Так, Закон про ПДВ передбачав, що за відсутності податкової накладної платник не має права на відображення податкового кредиту, а для відображення податкового кредиту в одному з наступних періодів податкові органи вже вимагали наявності документального підтвердження отримання від постачальника податкової накладної із запізненням. Таким підтвердженням, на думку податкового органу, повинен був бути поштовий конверт із датою його отримання (лист ДПАУ від 26.10.2010 р. N 22882/7/16-1517). Таке твердження не ґрунтувалось на нормах Закону про ПДВ, але платникам доводилось враховувати такі вимоги.
З прийняттям Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. N 2755-VI (далі – ПКУ) законодавці спробували розв’язати згадану проблему. Як і раніше до складу податкового кредиту можна відносити суми ПДВ лише за наявності підтверджуючих документів, найголовнішим з яких є податкова накладна. Втім, з’явилась також нова норма, якою прямо передбачено, що у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної (абз. 3 п. 198.6 ПКУ).
В Податковому, банківському, митному консультанті N 2 за 2011 рік, с. 9 начальник консультаційного відділу ДПА у м. Києві Алла Ліщименко на запитання "У 2010 році існувало обмеження щодо підтвердження права на податковий кредит податковими накладними, отриманими із запізненням. Чи передбачено таке обмеження в Податковому кодексі?" стримано відповіла простим цитуванням вищезазначеної норми ПКУ. Але і такої відповіді без жодного згадування про поштові конверти було достатньо аби вважати, що податківці будуть дотримуватись прямої норми ПКУ. Нажаль, в черговий раз не склалось…
З великим здивуванням платники ПДВ побачили лист ДПАУ від 22.02.2011 р. N 4905/7/16-1517-10, а потім і п. 40 Пам'ятки про адміністративні процедури виписування, видачі і отримання податкових накладних, надісланої листом ДПАУ від 06.04.2011 р. N 9497/7/16-1517. Так, у пам’ятці з посиланням на абз. 3 і 4 п. 198.6 ПКУ зазначається, що "податкові накладні, що виписані в різних податкових періодах, але отримані платником в поточному звітному періоді на дату отримання цих податкових накладних відображаються у розділі II Реєстру виданих та отриманих податкових накладних за поточний звітний період (на дату отримання), але лише за наявності документального підтвердження такого запізнення, а також за умови, що не минуло 365 календарних днів з дня виписки податкової накладної (для платників податків, що застосовували касовий метод до набрання чинності Кодексом або застосовують касовий метод, такий термін становить 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку)".
Не важко побачити, що слова "лише за наявності документального підтвердження такого запізнення" податківці дописали "від себе". Їх не має в ПКУ. Тому платники ПДВ мають повне право на відображення податкового кредиту незалежно від дати отримання податкової накладної та незалежно від наявності (або відсутності) поштових конвертів, що підтверджують запізніле отримання податкової накладної.
До речі, абзацом 3 п. 198.6 ПКУ прямо допускається, що податкова накладна може бути отримана своєчасно, але через певні міркування бухгалтера він має право включити її до податкового кредиту в будь-якому наступному податковому періоді протягом 365 днів з дати виписування. В такому випадку апріорі не може бути "запізнілих підтверджень".
Якщо з дати виписування податкової накладної минуло більше 365 днів, то у платника ПДВ залишається лише можливість скористатись п. 50.1 ПКУ, згідно з яким у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ (1095 днів)) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації.
На нашу думку, не варто надавати значення вимогам податкового органу, яких не має в ПКУ. Такі вимоги виникають не через їх бажання дотримуватись податкового законодавства, а через намагання будь-яким способом відмовити в праві на податковий кредит чи бюджетне відшкодування, а також нарахувати навіть вигадані штрафні санкції.
До речі, красномовним підтвердженням сказаного є судова справа, за якою податковий орган навіть всупереч листам ДПАУ відмовив платнику ПДВ у праві на податковий кредит за податковою накладною, отриманою із запізненням. Податковий орган стверджував, що податковий кредит можна було відобразити лише за першою подією. В іншому випадку, на думку податкового органу, навіть за підтвердження отримання податкової накладної із запізненням права на податковий кредит не має (ухвала ВАСУ від 30.11.2010 р. N К-33193/10). Звісно, вимоги податкового органу були визнані неправомірними, але факт, що справа дійшла до Вищого адміністративного суду України говорить про багато що.
Наведемо позицію ВАСУ в згаданій ухвалі, оскільки вона цілком може бути використана і при дії ПКУ. За його твердженням, "законодавчо установлений порядок формування податкового кредиту не передбачає його автоматичне виникнення за наслідками здійснення першої події… Така перша подія лише визначає виникнення об'єктивного права платника на формування податкового кредиту, реалізація якого є можливою у разі виконання певних умов. … саме податкова накладна є підставою для нарахування податкового кредиту".
На завершення ще раз зазначимо, що згідно з абз. 3 п. 198.6 ПКУ платник податку має право включити до податкового кредиту суму ПДВ за податковою накладною протягом 365 календарних днів з дати її виписки. Таке включення не вважатиметься виправленням помилки.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Довідково-правова система «ДІНАЙ»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.