В чому полягає головна різниця між самостійно виявленою помилкою та виявленою податковим органом
ДПАУ у листі від 14.02.2011 р. N 4091/7/23-4017/131 вже встигла повідомити, що у разі встановлення за результатами перевірок порушень, вчинених у періоди до 01.01.2011 р., податкові повідомлення-рішення по яких прийняті після 01.01.2011 р., застосовуються штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 розділу II Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. N 2755-VI (далі – ПКУ).
Таким чином, штрафи накладаються у розмірах, встановлених ПКУ. Разом з тим при застосуванні таких штрафів необхідно враховувати приписи ч. 2 ст. 58 Конституції України від 28.06.1996 р. N 254к/96-ВР у частині того, що ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення. Тобто за порушення, вчинені у попередніх періодах та виявлені після дати набрання чинності ПКУ, не допускається застосування санкцій, які не були передбачені законодавством до 01.01.2011 р. (зокрема, у разі встановлення завищення суми задекларованого від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, задекларованої суми від'ємного значення ПДВ, а також завищення заявленої до відшкодування з бюджету суми ПДВ, яка на час перевірки не відшкодована).
З врахуванням зазначеного, розглянемо в межах даної статті виявлення своєчасно не задекларованих (занижених) податкових зобов’язань у податкових періодах до 01.01.2011 року.
Відомо, що застосування штрафних (фінансових) санкцій не звільняє платників податків від обов'язку сплатити до бюджету належні суми податків та зборів (п. 113.2 ПКУ).
Тобто, незалежно від того, хто виявить помилку при обчисленні суми податку (збору), що підлягає сплаті до бюджету, така сума буде однаковою. Різними буде розмір штрафних (фінансових) санкцій.
Відповідно до пп. 54.3.2 ПКУ податковий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях чи уточнюючих розрахунках. В цьому випадку застосовуються штрафні санкції, визначені п. 123.1 ПКУ у розмірі 25% суми донарахованого податкового зобов'язання (при повторному протягом 1095 днів визначені контролюючим органом суми податкового зобов'язання – у розмірі 50%, втретє та більше разів – 75%).
Порядок самостійного внесення змін до податкової звітності встановлений ст. 51 ПКУ, який передбачає можливість виправлення помилок протягом 1095 днів наступними способами:
а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі 3% від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;
б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені, збільшену на суму штрафу у розмірі 5% від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов'язання з цього податку.
Якщо після подачі декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період, то штрафи у розмірі 3% і 5% не застосовуються.
Тобто порівнюючи розміри штрафів стає зрозумілим, що самостійне виправлення помилок щодо заниженого податкового зобов’язання обійдеться "дешевше" ніж донарахування його податковим органом. Саме через це і виникає питання щодо можливості самовиправлення помилок навіть під час проведення перевірок податковим органом.
Що було передбачено у Законі N 2181
Для відповіді на поставлене питання доцільно спочатку повернутись до положень Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. N 2181-III (далі – Закон N 2181), який діяв до 2011 року.
Пунктами 5.1 та 17.2 Закону N 2181 також передбачалась можливість виправлення помилок протягом встановлених строків давності (аналогічні 1095 днів). При цьому у п. 17.2 Закону N 2181 йдеться лише про виправлення до початку перевірки податковим органом, а п. 5.1 говорив лише про правомірність виправлення протягом 1095 днів без жодного згадування про можливі перевірки податкового органу. Тобто положення Закону N 2181 припускали двозначність трактування права та обов’язку платника податку. На практиці податкові органи переважно відмовляли платнику у прийнятті виправлень у деклараціях за періоди, які на той момент перевіряються.
Обмежимось посиланням на постанову Верховного суду України від 08.12.2009 р. N 09/235 та лист Вищого адміністративного суду України від 20.07.2010 р. N 1112/11/13-10, в якій суди щодо розглядуваної справи зазначили, що "платник податку виявив заниження суми податкового зобов'язання вже під час проведення перевірки ОДПІ, а тому він не міг скористатися правилами та гарантіями, встановленими пунктом 17.2 статті 17 Закону N 2181-III".
Виправлення помилок за нормами ПКУ
В ПКУ встановлені аналогічні норми щодо виправлення помилок до початку проведення податкової перевірки (п. 50.1 ПКУ).
При цьому введено також пункти 50.2 і 50.3 такого змісту:
"Платник податків не має права подавати уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, який на дату подання уточнюючого розрахунку перевіряється відповідним контролюючим органом.
У разі якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, що перевірявся, відповідний контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період".
Зауважимо, що під "періодом, який перевіряється" повинні розумітись документальні перевірки цих періодів, передбачені пп. 75.1.2 ПКУ, про проведення яких платник податків знає з відповідного повідомлення податкового органу. Вважаємо, що проведення камеральної перевірки податкової звітності не є підставою обмеження права на самостійне виправлення помилок платником податків через те, що він не може знати про її проведення.
Звісно, при буквальному прочитанні п. 50.2 ПКУ можна дійти висновку, що обмеження щодо внесення змін до податкової декларації стосується саме способу виправлення помилки шляхом подання уточнюючого розрахунку. Тоді, виходить, що можна виправити таку помилку у декларації за поточний період не звертаючи уваги, що стосується вона періоду, який перевіряється. Втім, проведення перевірки при постійних змінах даних податкового обліку та звітності у періодах, що перевіряються, фактично є неможливим. Крім того, неможливо встановити, хто саме виявив помилку: податковий інспектор чи платник податків через те, що акт перевірки складається після її завершення і проміжна інформація ніде не фіксується, а платнику податків про помилки може бути відомо ще до складання акту. Для такого буквального підходу також слід було б визнати, що самовиправні штрафи встановлені лише для виправлень, які зроблені до початку перевірки контролюючого органу (абз. 3-5 п. 50.1 ПКУ). Відповідно для виправленої помилки під час проведення перевірки сума штрафу взагалі не встановлена. Але такий висновок явно перекручує загальну логіку ПКУ, за якою зменшені розміри штрафів передбачені саме через самостійно виправлені помилки після граничного строку подання декларації. Тому такий буквальний підхід, вважаємо, є недоречним.
На нашу думку, законодавець мав на меті встановити, що під час проведення документальної перевірки податковим органом платник податків не має права уточнювати дані податкових декларацій. При цьому після завершення перевірки із дотриманням загального строку у 1095 днів може уточнити задекларовані суми (що призведе до виникнення права у податкового органу на проведення позапланової перевірки).
З врахуванням цього та виходячи з комплексного аналізу норм ПКУ і наведеної судової практики за нормами Закону N 2181, вважаємо, що платник податків не може виправляти помилки у будь-який з передбачених способів під час проведення документальної перевірки таких податкових періодів. Після підписання акту перевірки платник податків може виправляти помилки, не враховані під час проведення перевірки податковим органом, але це є підставою для проведення нової позапланової податкової перевірки такого податкового періоду.
На завершення статті зазначимо, що у листі ДПАУ від 13.01.2011 р. N 188/С/16-1523-26 надала відповідь на запит щодо виправлення помилок, але нічого крім цитування розглянутих норм ПКУ у ньому не наведено. Тому офіційна позиція податкового органу з цього питання залишається невідомою.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Довідково-правова система «ДІНАЙ»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.