Насамперед зазначимо, що податкова накладна виписується у день виникнення податкових зобов'язань продавця (п. 201.4 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі – ПКУ) та п. 6 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. № 969 (далі – Порядок № 969)). Вважаємо, що це є ключовою нормою, від якої слід відштовхуватись при розгляді даного питання. Для згаданого випадку – це дата надходження грошових коштів в якості передоплати.
Є також окрема спеціальна норма. Згідно з п. 201.7 ПКУ та п. 14 Порядку № 969 податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Зауважимо, що на підставі цієї норми фахівці податкових органів стверджують, що «податкова накладна виписується на загальну суму коштів, що надійшли від покупця протягом дня (як оплата за товари/послуги, що мають бути поставлені за одним договором), незалежно від того, чи надійшли вони на один або на декілька розрахункових рахунків… У разі якщо здійснюється попередня оплата за товари/послуги, що мають бути поставлені за декількома договорами, податкові накладні виписуються на відповідну суму авансу за кожним договором окремо» (журнал «Вісник податкової служби України», № 10/2011, с. 25).
Таким чином, на думку фахівців податкових органів, при надходженні кількох передоплат протягом доби можуть бути складені як кілька, так і одна податкова накладна залежно від того, здійснена передоплата за різними чи за одним договором.
Не важко помітити, що до такого висновку фахівці податкових органів прийшли через те, що формою податкової накладної передбачено реквізит «вид цивільно-правового договору __________ від ________ № ______». ПКУ не містить такої залежності. Тому, якщо це буде зручно для бухгалтера, навіть при попередній оплаті за кількома договорами постачальник може скласти одну податкову накладну на загальну суму коштів (або окремі податкові накладні). В жодному з випадків порушень норм ПКУ не буде. Якщо складати одну податкову накладну на передоплати за кількома договорами, то в реквізитах дати і номера договору варто через кому зазначити кілька дат і номерів.
Іншим реквізитом форми податкової накладної, який може бути підставою для складення окремих податкових накладних на суми кількох передоплат, є «форма проведених розрахунків», яка може бути бартерною, готівковою, оплатою з поточного рахунку, чеком тощо. Наприклад, часткову передоплату в рахунок майбутніх поставок покупець міг внести до каси підприємства готівкою, а частково – шляхом перерахування з поточного рахунку в банку. Якщо складати одну податкову накладну на такі передоплати, то в реквізиті «форма проведених розрахунків» через кому треба зазначити «готівкою, оплатою з поточного рахунку».
Повернемось тепер до спеціальної норми, встановленої п. 201.7 ПКУ та п. 14 Порядку № 969, згідно з якою податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). З цієї норми можна зробити такі висновки.
По-перше, в ній взагалі не зазначено, чи повинна податкова накладна виписуватись на кожну окрему суму передоплати або на загальну суму передоплати.
По-друге, як вже зазначалось вище, в цій нормі не має залежності від того, надходить передоплата за одним або різними договорами, а також від форми проведення розрахунків.
По-третє, згадану спеціальну норму не слід сприймати дослівно, адже нею передбачено складання податкової накладної виключно на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата, а передоплата, що надійшла готівкою до каси підприємства, не згадується. Задля дотримання вимог ключової норми (п. 201.4 ПКУ та п. 6 Порядку № 969) в цьому випадку податкова накладна також повинна бути складена.
По-четверте, вимога щодо обов’язкового складання окремих податкових накладних передбачена лише для оподатковуваних операцій та операцій, звільнених від оподаткування (п. 201.5 ПКУ і п. 9 Порядку № 969).
Таким чином, на нашу думку, якщо протягом дня від одного покупця надходить кілька сум передоплат, то постачальник має право скласти як одну податкову накладну на загальну суму передоплати (за виключенням згаданого у попередньому абзаці випадку), так і окремі податкові накладні на кожну окрему суму передоплати. Кожен із варіантів відповідає вимогам ПКУ.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.