У цій публікації ми розглянемо, як відображається в обліку розірвання договору купівлі-продажу в таких випадках:
ситуація 1 – повернення товару, за який розрахунки не проводилися;
ситуація 2 – повернення попередньої оплати, в рахунок якої товари не були поставлені;
ситуація 3 – повернення товару та коштів за нього (якщо розрахунки були виконані повністю).
В означених випадках продавець і покупець є платниками податку на прибуток на загальних підставах та платниками ПДВ.
1. Повернення товару, за який розрахунки не проводилися
Не вдаючись у подробиці причин повернення товарів, можемо констатувати, що бухгалтера найбільше цікавить порядок відображення такої операції в обліку підприємства.
1.1. Облік у продавця
Одним із принципів бухгалтерського обліку, передбачених Законом про бухоблік, є принцип нарахування та відповідності доходів і витрат. Інакше кажучи, для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.
Таким чином, при відвантаженні товарів підприємство-продавець в бухгалтерському обліку повинно відображати доходи і витрати. При поверненні товарів треба показати вирахування з доходу. Одночасно коригуються витрати в розмірі раніше списаної собівартості реалізованих товарів.
У податковому обліку валові доходи та податкові зобов’язання з ПДВ відображаються за першою подією.
Якщо товар повертається, необхідно керуватися п. 5.10 ст. 5 Закону про прибуток, яким передбачено, що «у разі коли після продажу товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку – продавець та платник податку – покупець здійснюють відповідний перерахунок валових доходів або валових витрат (балансової вартості основних фондів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації».
Таким чином, на дату повернення товарів продавець повинен відкоригувати валові доходи. В декларації з податку на прибуток така сума відображається у рядку 02.1 зі знаком мінус. Вартість поверненого товару на кінець звітного періоду бере участь у перерахунку приросту (убутку) балансової вартості товарів згідно з п. 5.9 ст. 5 Закону про прибуток на загальних підставах.
Податкові зобов’язання з ПДВ теж зменшуються на дату повернення товарів на підставі пп. 4.5.1 ст. 4 Закону про ПДВ. Продавець повинен виписати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, один екземпляр якого видається покупцеві, а другий з датою отримання та підписом покупця залишається у продавця товарів. В декларації з ПДВ зменшення податкових зобов’язань відображається в рядку 8.3. У разі його заповнення обов’язковим є подання додатка 1 до податкової декларації з ПДВ (п. 5.6 Порядку № 166).
Наведемо приклад відображення в обліку повернення товарів.
Приклад 1
У липні 2010 р. підприємство відвантажило товар на суму 24 000 грн. У серпні 2010 р. покупець повернув весь товар, домовившись про повне розірвання договору купівлі-продажу, розрахунки за договором не проводились. Обидва контрагенти є платниками податку на прибуток на загальних підставах та платниками ПДВ.
|
|
|||||||||
|
|
|
|
|
||||||
|
|
|
|
|
|
|||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
1.2. Облік у покупця
В бухгалтерському обліку на дату отримання товарів покупець збільшує товарні запаси та відображає заборгованість перед постачальником. При поверненні товару відбувається коригування товарних залишків та заборгованості перед постачальником.
У податковому обліку валові витрати відображаються за першою подією, якою в цьому випадку є отримання товарів. У разі повернення товарів покупець керується п. 5.10 ст. 5 Закону про прибуток, відповідно до якого зменшує валові витрати. В декларації з податку на прибуток така сума відображається у рядку 05.1 зі знаком мінус.
Отримання та повернення товарів впливає на приріст (убуток) балансової вартості товарів в загальному порядку, такий приріст розраховується згідно з п. 5.9 ст. 5 Закону про прибуток.
На дату отримання товарів покупець має право відображати податковий кредит з ПДВ за умови наявності податкової накладної.
На дату повернення товарів покупець повинен отримати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної і на підставі пп. 4.5.1 ст. 4 Закону про ПДВ зменшити податковий кредит.
У декларації з ПДВ зменшення податкового кредиту відображається в рядку 16.2. У разі його заповнення обов’язковим є подання додатка 1 до податкової декларації з ПДВ (п. 5.8 Порядку № 166).
Використовуючи дані з прикладу 1, покажемо, як відображається в обліку покупця повернення товарів.
|
|
|||||||||
|
|
|
|
|
||||||
|
|
|
|
|
|
|||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
2. Повернення попередньої оплати, в рахунок якої товари не були поставлені
Така ситуація є цілком ймовірною, приміром, якщо підприємство отримало передоплату за ексклюзивний товар, який має надійти з-за кордону, але через певні причини не надійшов.
Поза сумнівом, що за першою подією (отримання передоплати) відображаються валовий доход і податкові зобов’язання з ПДВ у продавця та валові витрати і податковий кредит з ПДВ у покупця.
Проте в разі повернення передоплати виникає запитання: чи застосовуються в цьому випадку положення п. 5.10 ст. 5 Закону про прибуток та п. 4.5 ст. 4 Закону про ПДВ, оскільки вони починаються словами «у разі коли після продажу товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості…» та «якщо після поставки товарів (послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості…» відповідно? Зі змісту наведених норм випливає, що їх треба застосовувати, якщо відвантаження товарів відбулося. Аналогічної спеціальної норми щодо повернення передоплати закони не містять.
Водночас загальні положення означених законів дають зрозуміти, що в податковому обліку відображають операції з продажу (поставки). Якщо продаж чи поставка не відбулися, то в податковому обліку не треба показувати валові доходи, валові витрати, податкові зобов’язання чи податковий кредит з ПДВ. Досягнути цього після відображення їх в податковому обліку за першою подією, можна лише відкоригувавши дані при поверненні передоплати.
У податкових органів та в судовій практиці немає однакової позиції щодо застосування саме п. 5.10 ст. 5 Закону про прибуток та п. 4.5 ст. 4 Закону про ПДВ або загальних норм цих законів щодо продажу (поставки) при поверненні передоплати у разі розірвання договору. Проте хай там як, але якщо в податковому обліку першою подією було відображено передоплату, то в періоді її повернення треба провести відповідні коригування (листи ДПАУ від 28.07.2008 р. № 349/4/15-0214 (п. 2), від 08.12.2006 р. № 23025/7/16-1517-05, від 28.01.2003 р. № 1399/7/15-3317 (п. 44), від 27.04.2001 р. № 5547/7/16-1217-26, від 27.04.2001 р. № 2090/6/16-1217-26, лист ДПА у м. Києві від 09.12.2005 р. № 1106/10/31-106, ухвали Вищого адміністративного суду України від 03.02.2010 р. № К-18853/09 та від 11.05.2010 р. № К-14383/08).
2.1. Облік у продавця
В бухгалтерському обліку надходження попередньої оплати за товари та її повернення не впливають на доходи і витрати підприємства. А в податковому обліку надходження попередньої оплати є першою подією, за якою збільшуються валові доходи продавця.
На дату повернення попередньої оплати валові доходи продавця підлягають коригуванню. В декларації з податку на прибуток така сума повернутої передоплати відображається у рядку 02.1 зі знаком мінус (п. 2 листа ДПАУ від 28.07.2008 р. № 349/4/15-0214). Оскільки рух товарів не відбувся, то зазначені операції жодним чином не вплинуть на приріст (убуток) балансової вартості товарів.
На дату отримання попередньої оплати у продавця виникають податкові зобов’язання з ПДВ.
У разі повернення передоплати податкові зобов’язання з ПДВ зменшуються. Продавець повинен виписати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, один екземпляр якого видається покупцеві, а другий з датою отримання та підписом покупця залишається у продавця товарів.
Залежно від позиції підприємства щодо застосування п. 4.5 ст. 4 Закону про ПДВ або загальних норм цього закону, в декларації з ПДВ зменшення податкових зобов’язань відображається або в рядку 8.3 «згідно з п. 4.5 ст. 4 Закону», або 8.4 «інші випадки» з поданням додатка 1 до податкової декларації з ПДВ.
Приклад 2
У липні 2010 р. підприємство отримало попередню оплату за товар на суму 24 000 грн. У серпні 2010 р. покупець відмовився отримувати товар, договір купівлі-продажу було розірвано. Таким чином, відвантаження товарів не відбулось, а попередню оплату було повернуто. Обидва контрагенти є платниками податку на прибуток на загальних підставах та платниками ПДВ.
|
|
|||||||||
|
|
|
|
|
||||||
|
|
|
|
|
|
|||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
2.2. Облік у покупця
В бухгалтерському обліку здійснення попередньої оплати за товари та її повернення не впливають на доходи і витрати підприємства.
У податковому обліку попередня оплата є першою подією, за якою збільшуються валові витрати покупця. На дату повернення попередньої оплати валові витрати підлягають коригуванню. В декларації з податку на прибуток така сума повернутої передоплати відображається у рядку 05.1 зі знаком мінус (п. 2 листа ДПАУ від 28.07.2008 р. № 349/4/15-0214).
Оскільки рух товарів не відбувся, то зазначені операції жодним чином не вплинуть на приріст (убуток) балансової вартості товарів.
На дату здійснення попередньої оплати у покупця виникає право на податковий кредит з ПДВ за умови наявності податкової накладної.
У разі повернення передоплати покупець повинен отримати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної і зменшити податковий кредит. Залежно від позиції підприємства щодо застосування п. 4.5 ст. 4 Закону про ПДВ або загальних норм цього закону, в декларації з ПДВ зменшення податкового кредиту відображається або в рядку 16.2 «згідно з п. 4.5 ст. 4 Закону», або 16.4 «інші випадки» з поданням додатка 1 до податкової декларації з ПДВ.
Використовуючи дані прикладу 2, покажемо відображення в обліку покупця повернення передоплати.
|
|
|||||||||
|
|
|
|
|
||||||
|
|
|
|
|
|
|||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
3. Повернення товару та коштів за нього (якщо розрахунки були виконані повністю)
Цей випадок є найцікавішим, особливо якщо повернення товарів відбулось в поточному періоді, а грошові кошти повернено в одному з наступних періодів.
3.1. Облік у продавця
Порядок відображення операцій в бухгалтерському та податковому обліку як при відвантаженні товарів, так і при отриманні попередньої оплати було розглянуто в перших двох випадках. Тож розглянемо особливості коригувань, за умови, що розрахунки проведені повністю, але після того товари було повернуто продавцеві, договір розірвано, а кошти за товари продавець повертає в одному з наступних періодів.
Приклад 3
У вересні 2010 р. підприємство відвантажило товари на суму 24 000 грн, їх вартість одразу була повністю сплачена. У цьому самому місяці покупець виявив невідповідність товарів певним якісним характеристикам і повернув їх постачальнику, домовившись про повне розірвання договору купівлі-продажу. Кошти за ці товари продавець повернув лише в жовтні 2010 р. Обидва контрагенти є платниками податку на прибуток на загальних підставах та платниками ПДВ.
|
|
|||||||||
|
|
|
|
|
||||||
|
|
|
|
|
|
|||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
В бухгалтерському обліку рух грошових коштів не впливає на нарахування доходів і витрат. Тому коригування проводиться на дату повернення товарів незалежно від дати повернення грошових коштів за них.
У податковому обліку на дату повернення товарів необхідно провести коригування валових доходів та податкових зобов’язань з ПДВ (п. 5.10 ст. 5 Закону про прибуток та пп. «а» пп. 4.5.1 ст. 4 Закону про ПДВ відповідно).
Якщо повернення грошових коштів відбувається в одному з наступних періодів, то у податкових органів інколи виникає бажання визнати суму неповернених коштів за товар умовною попередньою оплатою, на яку потрібно збільшити валовий доход та податкові зобов’язання з ПДВ.
На нашу думку, неповернені кошти в цьому випадку не можна вважати попередньою оплатою, оскільки відомо, що їх повернуть, і це пов’язано з розірванням договору купівлі-продажу. Сума неповернутих на кінець звітного періоду коштів є звичайною заборгованістю постачальника перед покупцем. Аналогічної думки дотримується ВАСУ, який в ухвалі від 23.02.2010 р. № К-16287/07 зазначає:
«Трактування Відповідачем дати виникнення сум заборгованості, які виникли внаслідок повернення раніше реалізованого товару, як виникнення першої події, що сталася раніше, а саме зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, є безпідставним, оскільки вказані суми є не авансом, як вважає Відповідач, а заборгованістю, що виникла внаслідок повернення реалізованого раніше товару».
Додатковим підтвердженням розірвання договору та правомірності відображення операцій в обліку буде повернення коштів в одному з наступних податкових періодів.
Таким чином, неповернення на кінець звітного періоду коштів за повернений товар не впливає на податковий облік продавця.
3.2. Облік у покупця
Використовуючи дані з прикладу 3 наведемо відображення операцій в обліку покупця.
|
|
|||||||||
|
|
|
|
|
||||||
|
|
|
|
|
|
|||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
Коригування доходів і витрат в бухгалтерському обліку проводиться на дату повернення товарів незалежно від дати повернення грошових коштів за них.
У податковому обліку на дату повернення товарів необхідно провести коригування валових витрат та податкового кредиту з ПДВ (п. 5.10 ст. 5 Закону про прибуток та пп. «б» пп. 4.5.1 ст. 4 Закону про ПДВ відповідно).
Як і у постачальника, у покупця неповернення на кінець звітного періоду коштів за повернений товар не впливає на податковий облік.
Нормативна база
Закон про бухоблік – Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Закон про прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР у редакції Закону від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
Закон про ПДВ – Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
Порядок № 166 – Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано 01.10.2010р.:
Журнал «Справочник Экономиста»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.