Нагадаємо, що з 2011 року замість чотирьох соціальних фондів, до яких окремо нараховуються внески, буде нараховуватись єдиний соціальний внесок відповідно до Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI (далі – Закон № 2464).
Платники єдиного соціального внеску
Новий Закон № 2464 до платників внесків відносить, зокрема, таких осіб:
• роботодавці – як юридичні, так і фізичні особи, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами1 (п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону № 2464);
• працівники, які працюють у таких роботодавців (п. 2 ч. 1 ст. 4 Закону № 2464);
• фізичні особи, які виконують роботи (надають послуги) у вищезазначених роботодавців за цивільно-правовими договорами2 (п. 3 ч. 1 ст. 4 Закону № 2464);
• особи, які забезпечують себе роботою самостійно – займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, в тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності (п. 5 ч. 1 ст. 4 Закону № 2464).
(1 Крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою – підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, зазначеним у свідоцтві про державну реєстрацію її як підприємця.
2 Крім фізичних осіб – підприємців, якщо виконувані ними роботи (надані послуги) відповідають видам діяльності, зазначеним у свідоцтві про державну реєстрацію їх як підприємців.)
Максимальна величина бази нарахування єдиного соціального внеску
Нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, що дорівнює п'ятнадцяти розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб (п. 4 ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 7 Закону № 2464).
Визначення бази нарахування єдиного соціального внеску
Перейдемо до визначення бази нарахування внеску згідно з ч. 2 ст. 7 Закону № 2464:
«Для осіб, які працюють у сільському господарстві, зайняті на сезонних роботах, виконують роботи (надають послуги) за цивільно-правовими договорами, творчих працівників (архітекторів, художників, артистів, музикантів, композиторів, критиків, мистецтвознавців, письменників, кінематографістів), та інших осіб, які отримують заробітну плату (дохід) за виконану роботу (надані послуги), строк виконання яких перевищує календарний місяць, єдиний внесок нараховується на суму, що визначається шляхом ділення заробітної плати (доходу), виплаченої за результатами роботи, на кількість місяців, за які вона нарахована».
Що законодавець, на нашу думку, хотів сказати цією нормою, покажемо на умовному прикладі.
Підприємство, яке має на балансі кафе, уклало з гастролюючим музикантом цивільно-правовий договір, відповідно до якого музикант має протягом жовтня–листопада кожного вечора грати у приміщенні кафе з 21:00 до 24:00. Вартість такої роботи, зазначена в договорі, становить 15000 грн. Винагорода за виконану роботу виплачується в останній день листопада.
Законодавець для такого випадку намагався передбачити, що суму 15000 грн. слід розподілити на два місяці: по 7500 грн. за кожен. Тоді виходить, що в кожному місяці сума є меншою за максимальну величину і на повну суму (всі 15000 грн.) слід нарахувати і утримати єдиний соціальний внесок3.
(3 Для цивільно-правових договорів встановлено розмір внеску 34,7 % з роботодавця (абз. 4 ч. 5 ст. 8 Закону № 2464) та 2,6 % з працівника (ч. 8 ст. 8 Закону № 2464).)
Скоріш за все, норма встановлювалась для того, щоб разова виплата у сумі 15000 грн. не підпала під обмеження максимальної величини, яка, наприклад, у жовтні–листопаді 2010 року складає 13605 грн. Тобто частина доходу випадала б із бази нарахування внеску.
Тепер пропонуємо більш прискіпливо поглянути, яким чином фактично вдалось досягти цієї мети законодавцю з урахуванням того, що вищенаведена цитата знаходиться у ст. 7 Закону № 2464, яка має назву «база нарахування єдиного внеску»:
«… які отримують заробітну плату (дохід) за виконану роботу (надані послуги), строк виконання яких перевищує календарний місяць, єдиний внесок нараховується на суму, що визначається шляхом ділення заробітної плати (доходу), виплаченої за результатами роботи, на кількість місяців, за які вона нарахована».
Таким чином, маємо спеціальну норму, яка визначає базу для нарахування єдиного соціального внеску у випадку, якщо строк виконання робіт чи послуг перевищує один календарний місяць.
Дотримуючись встановленого порядку, в нашому випадку маємо розраховану базу у розмірі 15000 : 2 = 7500 грн. І лише з цієї суми відповідно до згаданої норми слід обчислювати єдиний соціальний внесок. Тобто інші 7500 грн. випадають з бази обкладення внеском (можна умовно назвати це своєрідною пільгою).
Звісно, наведений порядок не узгоджується з логікою нарахування внесків, але саме таким чином його було прописано в Законі, який слід виконувати.
Зауважимо, що метою публікації не є ухилення від нарахування внеску, а лише звертається увага на вочевидь некоректно сформульоване положення Закону № 2464. Маємо певну оптимізацію в частині нарахування і утримання внеску.
Втім, є велика ймовірність того, що контролюючий орган, яким визначено Пенсійний фонд України, у підзаконному нормативно-правовому акті або у листах не погодиться з такою позицією і розпорядиться нараховувати внески, розподіляючи базу нарахування за кожним місяцем і обкладаючи кожну частину внеском. Тому остаточно вирішувати, як визначати базу нарахування внеску, доведеться кожному підприємству самостійно з урахуванням зазначеного ризику.
Можливо й сам законодавець встигне до початку 2011 року внести зміни до ч. 2 ст. 7 Закону № 2464.
Ризики при обранні різних варіантів визначення бази нарахування єдиного соціального внеску
1. Якщо внесок нараховано лише на частину доходу, яка дорівнює 7500 грн. (з нашого прикладу), то в цьому випадку є ймовірність, що ПФУ при перевірці донарахує внесок (з іншої частини доходу – 7500 грн.) із застосуванням штрафних санкцій у розмірі 5 % донарахованої суми за кожний повний або неповний базовий звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 % суми донарахованого єдиного внеску (п. 3 ч. 11 ст. 25 Закону № 2464).
Крім того, посадові особи платників єдиного внеску несуть адміністративну відповідальність за порушення порядку нарахування, обчислення і строків сплати єдиного внеску (ч. 1 ст. 26 Закону № 2464, оновлена ст. 1651 Кодексу України про адміністративні правопорушення). Можлива також кримінальна відповідальність згідно з оновленою ст. 2121 Кримінального кодексу України за умисне ухилення від сплати єдиного соціального внеску, якщо це призвело до фактичного ненадходження коштів у значних розмірах. Під значним розміром коштів слід розуміти суми єдиного внеску, які в тисячу і більше разів перевищують установлений законом неоподатковуваний мінімум доходів громадян4.
(4 Відповідно до п. 22.5 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV, якщо норми законів містять посилання на неоподатковуваний мінімум, то для цілей застосування норм адміністративного та кримінального законодавства у частині кваліфікації злочинів або правопорушень сума неоподатковуваного мінімуму встановлюється на рівні податкової соціальної пільги. Аналогічні норми передбачені у законопроекті Податкового кодексу України № 7101-1.)
Тобто імовірно підприємству (його посадовим особам) доведеться звертатись до суду, де й доводити правомірність своєї позиції.
2. Якщо ж внески нарахувати на всю суму, розподіляючи базу нарахування за місяцями, то претензії до роботодавця може пред'явити працівник (сезонний або творчий працівник, а також особа, яка працює за цивільно-правовими угодами), якому недоплатять утриману з іншої частини доходу суму внеску.
Інші нюанси застосування ч. 2 ст. 7 Закону № 2464
1. Для застосування цієї норми доречно визначитись, що саме слід вважати «роботою (послугами), строк виконання яких перевищує календарний місяць». Тобто чи можна орієнтуватися на строк виконання договору, починаючи з дати його укладання і закінчуючи датою завершення робіт (послуг), коли вони мають бути передані роботодавцю?
Для відповіді на це питання спочатку нагадаємо, що згідно зі ст. 631 Цивільного кодексу України строком договору є час, протягом якого сторони можуть здійснити свої права і виконати свої обов'язки відповідно до договору. З цього визначення не випливає, що виконавець повинен виконувати роботу (чи надавати послуги) кожного дня, а лише встановлюється проміжок часу з однієї дати до іншої на виконання договірних зобов'язань.
На нашу думку, під строком виконання в Законі № 2464 мається на увазі саме фактичний час між початком і закінченням виконання робіт (надання послуг). Дата укладання договору не обов'язково співпадатиме з датою початку виконання робіт (послуг). Тому не зайвим буде докладніше прописувати в договорі або в акті здачі-приймання виконаних робіт (наданих послуг) проміжок часу на виконання роботи чи послуги, тобто з якого числа її буде розпочато і якого числа завершено.
Лише якщо фактичне виконання тривало більше календарного місяця, то потрібно застосовувати ч. 2 ст. 7 Закону № 2464 і розподіляти/ділити нараховану суму на кількість місяців.
2. Інший проблемний нюанс пов'язаний з тим, що саме слід вважати «календарним місяцем», протягом якого (яких) виконуються роботи (послуги)?
Перший варіант: під календарним місяцем розуміється проміжок часу з першого по останнє число незалежно від того, скільки днів місяця було фактично задіяно для роботи. Інший варіант тлумачення – це проміжок часу, наприклад, з 7 жовтня по 6 листопада, тобто місяць, починаючи з будь-якої дати.
Залежно від цього виконання роботи з 31 жовтня по 10 листопада може бути одночасно розцінено як таку, що виконується або два календарні місяці, або один.
Якщо вважати наведений проміжок часу таким, що триває два календарні місяці, то маємо певну «нелогічність», оскільки в жовтні фізична особа виконуватиме роботу лише один день, а у листопаді – десять. При цьому суму доведеться ділити порівну на два календарні місяці.
Крім того, опосередковано це може мати значення також при обчисленні трудового (страхового) стажу роботи застрахованої особи для цілей виникнення права на пенсійне та соціальне забезпечення.
Все ж таки, на нашу думку, перевагу слід віддати першому із запропонованих варіантів розуміння «календарного місяця».
3. Доречним буде звернути увагу ще й на такий момент. Частина 2 ст. 7 Закону № 2464 застосовується, коли «єдиний внесок нараховується на суму, що визначається шляхом ділення заробітної плати (доходу), виплаченої за результатами роботи, на кількість місяців, за які вона нарахована». Тобто якщо за договором (строк виконання якого перевищує календарний місяць) дохід виплачується щомісяця, а не одноразово після передання результатів робіт, то, на наш погляд, наведена норма застосовуватись не повинна.
Підсумовуючи сказане, зазначимо, що ч. 2 ст. 7 Закону № 2464 написана недостатньо чітко, внаслідок чого як у підприємства, так і у працівника є підстави для трактування цієї норми на свою користь. Водночас можливе виникнення конфліктної ситуації з органом ПФУ, оскільки на сьогодні ще не відома його позиція з цього питання. У законодавця також ще є час, аби до початку 2011 року виправити ситуацію шляхом внесення змін до згаданої норми Закону.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.