Для відповіді на поставлене запитання слід розглянути правову природу договору в контексті його відповідності визначенню документа як підстави для відображення господарської операції в бухгалтерському обліку.
Договір – це домовленість між сторонами про вчинення певних дій в майбутньому
Договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків (ч. 1 ст. 626 Цивільного кодексу України (ЦК)). Для більшого розуміння наслідків укладання договору розглянемо, що вважається правом та обов’язком.
Так, згідно із статтею 509 ЦК зобов'язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку. Тобто виникнення зобов’язання (обов’язку) в однієї сторони свідчить про виникнення прав у іншої. В більшості випадків в кожної з сторін одночасно виникають і права і обов’язки (якщо договір передбачає платність або інші зустрічні зобов’язання). Наведемо кілька найбільш поширених прикладів:
• за договором купівлі-продажу (поставки) одна сторона (продавець, постачальний) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму (ст. 655, 712 ЦК);
• за договором дарування одна сторона (дарувальник) передає або зобов'язується передати в майбутньому другій стороні (обдаровуваному) безоплатно майно (дарунок) у власність (ст. 717 ЦК);
• за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором (ст. 901 ЦК);
• за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу (ст. 837 ЦК);
• за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк. За користування майном з наймача справляється плата, розмір якої встановлюється договором найму (ст. 759, 762 ЦК).
У судовій практиці договір, насамперед, використовується для підтвердження виникнення юридичних прав і зобов’язань між контрагентами. Наприклад, ВГСУ в постанові від 06.12.2007 у справі № 2-11/5956-2006 зазначив, що «наявність чи відсутність будь-яких зобов'язань сторін підтверджується первинними документами — договором, розрахунками, тощо».
Таким чином, укладання договору свідчить про встановлення домовленості між сторонами про вчинення певних дій в майбутньому (після укладання договору). Виконанням домовленостей є фактичне здійснення таких дій (операцій).
Зобов’язання за договором і зобов’язання в бухобліку
У ЦК, як зазначалося, зобов'язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії. Назвемо його «цивільне» зобов’язання.
У бухобліку зобов’язання – це заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють в собі економічні вигоди (стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі – Закон № 996)). Назвемо його «бухгалтерське» зобов’язання.
Бухгалтерський облік передбачає облік «цивільних» зобов’язань, які виконані лише однією із сторін договору, шляхом обліку господарських операцій. А господарські операції фіксуються, як відомо, у первинних документах.
Первинний документ – письмове підтвердження господарської операції
Відповідно до статті 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
У Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88 (далі – Положення № 88), визначення терміну «первинні документи» дещо інше. Це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення (п. 2.1).
Первинні облікові документи повинні мати такі обов'язкові реквізити – назву, дату і місце складання, зміст та обсяг господарської операції тощо. В Положенні № 88 також наголошується, що залежно від характеру операції до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій. Чи належить до таких документів договір? Очевидно, ні, оскільки договір свідчить лише про домовленість виконання операцій в майбутньому, а не про їх фактичне виконання. Первинні облікові документи складаються під час здійснення господарської операції або безпосередньо після її закінчення.
Як правило, виконання умов договору підтверджують видаткові накладні, акти виконаних робіт або наданих послуг та розрахункові (платіжні) документи, які і є первинними обліковими документами з позиції бухгалтерського обліку.
Певні сумніви інколи викликає згадування в пункті 2.1 Положення № 88 в числі первинних документів розпоряджень та дозволів адміністрації підприємства. Але безпосередньо Мінфін у листі від 27.01.2006 № 31-34000-30-27/1450 дав пояснення, що «розпорядження керівника підприємства підтверджує дозвіл працівникам підприємства на здійснення операції з передачі майна (розпорядження, вказівку здійснити операцію з передачі майна) і не фіксує факту здійснення самої господарської операції з передачі майна». Тому такі документи не можуть вважатися первинними обліковими документами.
Висновки
Підсумовуючи вищенаведене, можна зробити висновок, що договір є домовленістю між контрагентами про здійснення господарських операцій в майбутньому. Отже, договір підтверджує виникнення юридичних прав і зобов’язань між контрагентами, але при цьому він не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано 27.09.2010р.:
Журнал «Головбух» № 36
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.