Податковий кредит з ПДВ на підставі первинних документів під час воєнного стану
Питання, пов’язані з ПДВ, виникають в діяльності платників ПДВ постійно. Чергові «доповнення» до великої кількості цих питань принесли воєнні дії на території України, у зв’язку з якими Указом Президента України від 24.02.2022 р. № 64/2022 з цієї дати було введено в Україні воєнний стан, який продовжує тривати до цього часу (згідно з Указом Президента України від 18.04.2022 р. № 259/2022).
Верховною Радою України було ухвалено деякі зміни до ПКУ, які пов’язані з наслідками військової агресії проти України.
Відповідно до п. 322 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі – ПКУ):
«Тимчасово, на період дії правового режиму воєнного стану, платники податку за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, включають до складу податкового кредиту звітного періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Протягом шести місяців після припинення або скасування дії воєнного стану платники зобов’язані забезпечити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних всіх податкових накладних та розрахунків коригування, реєстрація яких відстрочена на період дії воєнного стану, а податковий кредит, задекларований платниками під час дії воєнного стану на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, підлягає обов’язковому уточненню (приведенню у відповідність) з урахуванням даних податкових накладних та розрахунків коригування, зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних».
ДПСУ було прокоментовано зазначену норму шляхом розміщення на своєму сайті відповідного роз’яснення (https://tax.gov.ua/media-tsentr/novini/576990.html), в якому зазначено таке:
«… Тож, з урахуванням того, що платники податку на додану вартість не мають можливості реєструвати в ЄРПН податкові накладні та розрахунки коригування до них, формування податкового кредиту в податковій звітності з ПДВ здійснюється з урахуванням такого:
- за звітний період лютий 2022 року – податковий кредит формується на підставі зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних (що були зареєстровані в ЄРПН постачальниками до 24.02.2022) та наявних у платника податку первинних документів бухгалтерського обліку, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (по операціях, не підтверджених зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними/розрахунками коригування до них)…;
- за наступні звітні періоди в період дії правового режиму воєнного стану – податковий кредит має формуватися на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів.
Суми податкового кредиту з ПДВ, сформовані на підставі даних первинних (розрахункових) документів, отриманих від постачальників товарів/послуг, повинні відображатися платниками ПДВ у таблиці 2.1. «Відомості про операції з придбання з податком на додану вартість, які підлягають оподаткуванню за основною ставкою та ставками 7% і 14%» додатку 1 до податкової декларації з ПДВ та одночасно, за можливості, включатися до Заяви про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов’язкових реквізитів податкової накладної та/або порушення продавцем граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкової накладної та/або розрахунку коригування (додаток 7 до податкової декларації з ПДВ), подання якої не має наслідків щодо притягнення до відповідальності.
У той же час протягом 6-тимісяців з моменту припинення або скасування дії правового режиму воєнного стану постачальники товарів/послуг зобов’язані забезпечити реєстрацію в ЄРПН всіх податкових накладних та розрахунків коригування до них за операціями з постачання товарів/послуг, що були здійснені під час дії правового режиму воєнного стану.
При цьому покупці таких товарів/послуг зобов’язані протягом цього ж терміну (6 місяців) уточнити (привести у відповідність) показники податкового кредиту з урахуванням даних зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування до них».
З урахуванням вищезазначеної норми ПКУ та роз’яснення ДПСУ вважаємо необхідним звернути увагу на наступне.
- Для відображення податкового кредиту з ПДВ за відсутності зареєстрованих податкових накладних необхідна наявність первинних документів, оформлених та підписаних належним чином відповідно до правил ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом МФУ від 24.05.1995 р. № 88.
При цьому первинний документ на постачання товарів чи послуг має містити суму ПДВ.
- Платники ПДВ звикли до можливості використання положень п. 198.6 ПКУ, згідно з якими, у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму ПДВ на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.
Ми не бачимо в п. 322 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ можливості поширення цих положень на відображення податкового кредиту на підставі первинних документів. На нашу думку, на підставі первинних документів потрібно відображати податковий кредит з ПДВ саме в періоді складання первинного документа, який є датою виникнення податкових зобов’язань.
Інше може бути безпечним лише в разі прийняття ВРУ відповідних змін до ПКУ або наявності роз’яснення ДПСУ з цього питання.
- Відображення податкового кредиту з ПДВ на підставі первинних документів не призводить до збільшення реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ.
Таке збільшення відбудеться за загальними правилами після реєстрації постачальником податкової накладної.
- Починаючи з квітня 2022 року доцільно перевіряти постачальників – платників ПДВ щодо того, чи не перейшли вони на єдиний податок за ставкою 2%, оскільки на періоді перебування на цій системі оподаткування їх реєстрація як платників ПДВ призупиняється (п. 9.5 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ).
Тобто якщо в цей період постачальник – платник єдиного податку за ставкою 2% помилково зазначить в первинному документі суму ПДВ, то, на нашу думку, права на податковий кредит з ПДВ у покупця не виникає, оскільки такий первинний документ буде вважатись складеним невірно.
- Якщо першою подією є передоплата, то підставою для податкового кредиту з ПДВ може бути банківська виписка.
В Узагальнюючій податковій консультації щодо використання банківських виписок як первинних документів, затвердженою наказом від 05.07.2012 р. № 583, було зазначено, що «виписка з особового рахунку клієнта банку може слугувати як документ, що підтверджує суму витрат на оплату банківських послуг з розрахунково-касового обслуговування, за умови зазначення в ній інформації про надання банком таких послуг, сум операцій та заповнення обов’язкових реквізитів».
Тобто ДПСУ визнає банківську виписку первинним документом, яка підтверджує здійснення, зокрема, витрат на банківські послуги. Це означає, що банківська виписка може бути підтверджуючим документом і для інших цілей, в тому числі, податкового кредиту з ПДВ. При цьому звернемо увагу на наступне.
Платіжне доручення на перерахування коштів не містить окремого поля для відображення суми ПДВ. Зазвичай, суму ПДВ наводять в при заповненні реквізиту «призначення платежу».
Щодо правил заповнення цього реквізиту платіжного доручення у п. 3.7 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою НБУ від 21.01.2004 р. № 22, зазначається, що реквізит «Призначення платежу» платіжного доручення заповнюється платником так, щоб надавати повну інформацію про платіж та документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів отримувачу. Повноту інформації визначає платник з урахуванням вимог законодавства України. Платник відповідає за дані, що зазначені в реквізиті платіжного доручення «Призначення платежу».
Відповідаючи на запитання щодо того, чи обов’язково потрібно виокремлювати суму ПДВ під час заповнення призначення платежу НБУ у листі від 19.09.2007 р. № 25-113/1774-9575 відповів:
«З приводу зазначення платниками в платіжних дорученнях суми податку на додану вартість, то маємо зауважити, що форма платіжного доручення не містить такого окремого реквізиту, а вимоги додатка 8 до Інструкції та відповідних її глав не потребують від платника обов’язкової вказівки суми податку на додану вартість».
З урахуванням цього, хоча при формуванні платіжного доручення немає вимоги обов’язково виділяти суму ПДВ в реквізиті «призначення платежу», але для цілей відображення податкового кредиту з ПДВ на підставі банківської виписки вважаємо доцільним, щоб цей такий первинний документ містив інформацію про суму ПДВ у реквізиті «призначення платежу».
- В декларації з ПДВ при відображенні податкового кредиту з ПДВ на підставі первинних документів в звичайному прядку заповнюється таблиця 2.1 додатка Д1 до декларації з ПДВ в розрізі постачальників із зазначенням їх індивідуальних номерів платників ПДВ.
- ДПСУ в своєму роз’ясненні зазначає, що інформація щодо такого податкового кредиту платниками ПДВ має «за можливості, включатися до Заяви про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов’язкових реквізитів податкової накладної та/або порушення продавцем граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкової накладної та/або розрахунку коригування (додаток 7 до податкової декларації з ПДВ), подання якої не має наслідків щодо притягнення до відповідальності».
На нашу думку, скаржитись на постачальника, який з вини ДПСУ не може зареєструвати податкові накладні недоречно (не працює ЄРПН, відсутня оновлена форма податкової накладної як причина відмов в реєстрації).
Крім того, сама по собі скарга не є правом для покупця на формування податкового кредиту з ПДВ. Вона лише дає підстави в подальшому органам ДПС проводити позапланові перевірки постачальників (п. 201.10 ПКУ).
Сподіваємось, що вищенаведене допоможе платникам, які вирішують подавати декларацію з ПДВ із формуванням податкового кредиту на підставі первинних документів.
Олег Коваль
Консалтингова компанія “ЕКСПЕРТ”
Опубліковано: Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»