Чи потрібно складати податкову накладну та розрахунок коригування до неї у випадку якщо після оформлення експортної митної декларації в подальшому вона була визнана недійсною, а товари фактично не були вивезені за межі України (поставка нерезиденту не відбулась)?
Відповідно до частини 6 ст. 269 Митного кодексу України від 13.03.2012 р. № 4495-VI (далі – МКУ), якщо товари, транспортні засоби комерційного призначення, оформлені за декларацією для вивезення за межі митної території України, не перетнули державний кордон України протягом 180 днів, митний орган визнає цю митну декларацію недійсною. Зазначений строк може бути зменшений за письмовим зверненням декларанта або уповноваженої ним особи.
Порядок визнання митних декларацій недійсними міститься у Положенні про митні декларації, затвердженому постановою КМУ від 21.05.2012 р. № 450 (далі – Положення № 450).
У п. 39 Положення № 450 передбачено, що визнання митної декларації недійсною здійснюється митним органом, яким її оформлено.
Після визнання митної декларації недійсною товари, задекларовані в цій митній декларації, вважаються такими, що не були випущені в заявлений митний режим. Повідомлення про визнання недійсною митної декларації на бланку єдиного адміністративного документа засвідчується електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, що його оформила, вноситься цією посадовою особою до локальних баз даних митного органу і Єдиної автоматизованої інформаційної системи митних органів України та передається спеціалізованим митним органом до відповідного органу державної податкової служби (п. 40 Положення № 450).
Визнання митної декларації недійсною здійснюється посадовими особами митного органу шляхом внесення відповідних записів та відміток до митної декларації на паперовому носії та її електронної копії або до електронної митної декларації (п. 41 Положення № 450).
Податкова накладна складається на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ (п. 201.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі – ПКУ), п. 5 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом МФУ від 31.12.2015 р. № 1307 (далі – Порядок № 1307).
Датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів в разі їх експорту є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (абз. «б» п. 187.1 та п. 187.11 ПКУ).
Для відповіді на поставлене запитання слід враховувати, що об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з вивезення товарів за межі митної території України (абз. «г» п. 185.1 ПКУ).
Вивезенням товарів за межі митної території України є сукупність дій, пов’язаних із переміщенням товарів через митний кордон України у будь-який спосіб у відповідному напрямку, відповідно до Митного кодексу України (пп. 14.1.211 ПКУ, пп. 4 п. 1 ст. 4 МКУ).
Тобто в наведеному випадку можна говорити, що постачальник здійснив певні дії, пов’язані з переміщенням товарів через митний кордон України, але у зв’язку з певними обставинами товари так і не були вивезені, що підтверджується митним органом шляхом визнання митної декларації недійсною.
Щодо питання про необхідність складання податкової накладної в наведеному випадку, то ПКУ та Порядок № 1307 їх прямо не визначають.
Водночас можна звернути увагу на індивідуальну податкову консультацію ДПСУ від 11.09.2020 р. № 3824/ІПК/99-00-05-06-02-06, в якій податковий орган дійшов такого висновку:
«У разі, якщо на дату визнання такої митної декларації недійсною податкова накладна не була складена та зареєстрована в ЄРПН, то в такому випадку підстав для складання та реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування до такої податкової накладної немає.
У випадку складання податкової накладної на операцію з вивезення товарів за межі митної території України, яка фактично не здійснювалася, та реєстрації її в ЄРПН платнику податку необхідно згідно з пунктом 192.1 статті 192 Кодексу скласти розрахунок коригування до такої податкової накладної та зареєструвати його в ЄРПН».
На нашу думку, такий висновок ДПСУ цілком відповідає вимогам ПКУ, оскільки фактично об’єкт оподаткування ПДВ у вигляді вивезення товарів за межі митної території України не відбувся. Тобто відсутній об’єкт оподаткування для відображення у податковій накладній.
Олег Коваль
Консалтингова компанія “ЕКСПЕРТ”
Опубліковано: Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»