Чи може постачальник складати податкові накладні на покупця, що здійснює оплату за рахунок бюджетних коштів, за загальним правилом першої події, або має в обов’язковому порядку застосовувати п. 187.7 ПКУ?
Податкова накладна складається на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ (п. 201.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі – ПКУ)).
В статті 187 ПКУ визначається дата виникнення податкових зобов’язань платників ПДВ.
Нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилом першої події є загальним правилом, встановленим у п. 187.1 ПКУ. Але з нього є виключення.
Зокрема, датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов’язаннями перед бюджетом (п. 187.7 ПКУ).
В роз’ясненні з Загальнодоступного інформаційно-довідкового ресурсу ЗІР ДФСУ зазначається, що підтвердженням того, що товари/послуги оплачуються за рахунок бюджетних коштів, є наявність у договорі на поставку товарів/послуг умови, що оплата за поставлені товари/послуги здійснюються з відповідного рахунка Державного казначейства України. Така ж позиція висловлювалась і раніше, зокрема, у листі ДПСУ від 25.10.2011 р. № 4261/6/15-3415-04.
Крім того у роз’ясненні ЗІР також зазначається, що оскільки положеннями п. 187.7 ПКУ визначений особливий порядок виникнення податкових зобов’язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів, і не зазначено, що на ці операції поширюється касовий метод, то дата виникнення права на податковий кредит з ПДВ у такого постачальника визначається у загальновстановленому порядку за правилом першої події відповідно до п. 198.2 ПКУ.
В даному випадку слід звернути увагу, що положення п. 187.7 ПКУ не передбачають можливості самостійно обирати дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ за загальним правилом або цим спеціальним.
З урахуванням цього, на нашу думку, якщо положення договору з покупцем передбачають оплату за рахунок бюджетних коштів, то для такого покупця слід визначати податкові зобов’язання з ПДВ та складати податкові накладні за датою отримання грошових коштів в оплату товарів/послуг.
При цьому незважаючи на особливий порядок встановлення дати виникнення податкових зобов’язань з ПДВ у постачальника порядок визначення дати формування податкового кредиту здійснюється на загальних підставах.
Щодо ризиків в разі застосування загального правила першої події замість спеціального правила, то вони виникають як у покупця товарів, так і у постачальника.
Зокрема, в індивідуальній податковій консультації від 08.10.2018 р. № 4316/6/99-99-15-03-02-15/ІПК ДФСУ зазначила, що «оскільки у постачальника товарів/послуг, оплата за які здійснюється за рахунок бюджетних коштів, датою виникнення податкових зобов’язань є дата зарахування таких коштів на його банківський рахунок, то податкова накладна, складена на таку операцію на дату відвантаження товарів, є такою, що складена з порушенням вимог пункту 187.7 статті 187 та абзацу першого п. 201.1 статті 201 Кодексу, а тому не може бути підставою для формування податкового кредиту покупцем – бюджетною установою».
Тобто для покупця товарів ризиковим є відображення податкового кредиту з ПДВ, якщо податкова накладна буде виписана за першою подією – постачанням товарів/послуг, а у постачальника – можуть виникнути претензії з боку ДФС щодо відсутності складання податкової накладної на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ згідно з п. 187.7 ПКУ, як наслідок, застосування штрафів згідно зі ст. 1201 ПКУ.
На завершення зазначимо, що на рівні Верховного суду у складі Касаційного адміністративного суду є постанова від 16.11.2018 р. у справі № 815/4620/17 (адміністративне провадження № К/9901/49685/18) на користь платника ПДВ, який нарахував податкові зобов’язання з ПДВ за правилом першої події:
«Щодо податкових повідомлень-рішень … ГУ ДФС в Одеській області обґрунтовує тим, що Підприємство, отримавши оплату від бюджетних установ за поставлені у попередні роки на їх адресу товари (роботи, послуги) та отримавши оплату у період, що перевірявся, в порушення п. 187.7 ст. 187 ПК України не нарахував податкові зобов’язання з податку на додану вартість на суми отриманих оплат в тих періодах, коли ці оплати надійшли до позивача.
… При цьому судами попередніх інстанцій враховано, що здійснивши у 2014 році поставку товару (робіт, послуг) бюджетним організаціям позивач нарахував відповідні податкові зобов’язання у належному розмірі за податкові періоди 2014 року, включивши суму … до складу податкових своїх зобов’язань за правилом «першої події», тобто за фактом поставки, і це не заперечувалось відповідачем ані під час перевірки, ані під час розгляду справи в суді.
Попри це, ГУ ДФС в Одеській області при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень … ці обставини не враховуються та повторно збільшується позивачу податкові зобов’язання на … грн.».
У постанові Одеського апеляційного адміністративного суду від 26.03.2018 р. у згаданій вище справі № 815/4620/17 суд апеляційної інстанції додатково зазначив:
«Колегія суддів звертає увагу на те, що положення п. 187.7 ст. 187 ПК України направлені перш за все на полегшення положення платника податків по операціям із постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів, оскільки нарахування податкових зобов’язань з ПДВ по операціям з постачання бюджетним установам товарів (робіт, послуг) за правилом «першої події», при наявності затримки в оплаті цих товарів, може негативно вплинути на фінансове становище такого платника податків.
Тому самостійне нарахування платником податків за такими операціями податкових зобов’язань за правилом «першої події» не призводить до втрат бюджету, і відповідно не може бути підставою для повторного нарахування податковим органом зобов’язань з ПДВ за такими операціями на підставі п. 187.7 ст. 187 ПК України».
Отже, у разі необхідності платники ПДВ – постачальники можуть використовувати зазначене вище рішення Верховного суду.
При цьому у згаданих вище судових рішеннях прямо не стверджується, що платник ПДВ може вільно обирати дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ, а тому вважаємо недоцільним ігнорувати правила п. 187.7 ПКУ.
Підсумовуючи вищевикладене ще раз зазначимо, що з метою уникнення податкових ризиків для сторін у випадку якщо положення договору передбачають оплату за рахунок бюджетних коштів доцільно складати податкові накладні постачальнику на дату отримання коштів за правилом п. 187.7 ПКУ.
Олег Коваль
Консалтингова компанія “ЕКСПЕРТ”
Опубліковано:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»