Водночас, далеко не всі роз'яснення затверджуються наказами. Багато з них з'являються у вигляді листів. І висновки деяких з них важко назвати такими, що відповідають нормам податкового законодавства. Враховуючи, що цими листами керуються в роботі місцеві податкові інспекції, платникам податків також доводиться їх вивчати та шукати шляхи виходу з ситуацій у випадках, якщо твердження у листах не відповідають вимогам законодавства.
Одним з таких роз'яснень є лист ДПАУ від 15.04.2010 р. № 7466/7/16-1517-04, у якому розглянуто питання щодо можливості включення до бюджетного відшкодування сум ПДВ з послуг нерезидента. На думку податкового органу, підприємство, яке отримало такі послуги з місцем поставки на території України і, відповідно, нарахувало податкові зобов'язання, має право у наступному податковому періоді відобразити податковий кредит, але не має права включати таку суму ПДВ до розрахунку суми бюджетного відшкодування.
Ми не можемо погодитись з такою позицією податкового органу. Наведемо аргументи, які платник податку може використовувати для обґрунтування власної позиції. Для цього розглянемо встановлений порядок нарахування та сплати ПДВ з послуг нерезидента, а також відображення їх в декларації з ПДВ.
Датою виникнення податкових зобов'язань при імпорті робіт (послуг) є дата списання коштів з розрахункового рахунку платника податку в оплату робіт (послуг) або дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом залежно від того, яка з подій відбулася першою (пп. 7.3.6 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі – Закон про ПДВ)).
Відповідно до пп. 7.5.2 Закону про ПДВ датою виникнення права на податковий кредит при отриманні послуг від нерезидента є дата сплати податку по податкових зобов'язаннях згідно з пп. 7.3.6 цього Закону. Але, як можна побачити з пп. 7.3.6 Закону про ПДВ, ним не встановлюється безпосередня дата сплати ПДВ з імпортованих послуг від нерезидента, а визначається дата виникнення податкових зобов'язань, які відображаються в декларації з ПДВ (рядок 7) у відповідному податковому періоді. І лише при додатному значенні суми, розрахованої як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету. Сума податкового зобов'язання, зазначена у поданій податковій декларації, сплачується протягом десяти календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку, передбаченого для подання податкової декларації з ПДВ (пп. 5.3.1 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III). Тобто при додатному значенні розрахованої суми вона сплачується грошовими коштами до бюджету у встановлені законодавством строки.
Але виникає питання, чи можливе відображення податкового кредиту з таких послуг, враховуючи, що дати сплати податку може взагалі не бути (якщо податковий кредит звітного періоду перевищить зобов'язання)?
На думку ДПАУ, підприємство має право відобразити податковий кредит (лист від 15.04.2010 р. № 7466/7/16-1517-04). При цьому, як вважає податковий орган, незалежно від того, чи буде сплачуватись сума ПДВ за даними декларації, датою сплати податку до бюджету вважатиметься дата подання до податкової інспекції (адміністрації) податкової декларації з податку на додану вартість, в якій сума податку на додану вартість за отримані від нерезидента послуги включена до податкових зобов'язань. Слід зазначити, що ДПАУ і раніше вважала датою сплати податку саме дату подання декларації (лист від 17.10.2005 р. № 20667/7/16-1517-26).
Таким чином, в наступному податковому періоді після періоду відображення податкових зобов'язань підприємство має право відобразити в декларації з ПДВ (рядок 12.4) податковий кредит.
Відповідно до пп. 7.7.1 Закону про ПДВ якщо різниця між сумою податкового зобов'язання звітного періоду та сумою податкового кредиту виявиться від'ємною, така сума (за відсутності податкового боргу) зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 22.2 декларації з ПДВ поточного періоду, рядок 23.1 декларації з ПДВ наступного звітного періоду).
Якщо у наступному податковому періоді сума знову має від'ємне значення, то бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів чи послуг (пп. «а» пп. 7.7.2 Закону про ПДВ).
Як можна побачити, у Законі використовується не зовсім коректне формулювання. Щодо слова «постачальникам», то ДПАУ цілком слушно зазначає, що «в основу розрахунку суми бюджетного відшкодування покладено єдиний принцип: проведення грошових розрахунків1 з постачальниками за придбані товари (послуги), а якщо постачальник – нерезидент, то з бюджетом (в частині податку на додану вартість)».
(1 Щоправда, в Законі йдеться про «сплату податку», а не про «проведення грошових розрахунків».)
Водночас, у листі від 15.04.2010 р. № 7466/7/16-1517-04 ДПАУ робить висновок: оскільки податковий облік операцій з отримання послуг від нерезидента на митній території України не передбачає окремої сплати до бюджету податку на додану вартість, то податок на додану вартість по таких операціях у рядок 2 «Частина залишку від'ємного значення, фактично сплачена отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг)» Розрахунку суми бюджетного відшкодування не включається.
Досить дивна аргументація з огляду на те, що і право на податковий кредит, і право на бюджетне відшкодування виникають при сплаті податку. Оскільки для цілей визначення права на податковий кредит ДПАУ називає конкретну дату сплати, то з наведеної ДПАУ аргументації напрошується такий остаточний висновок: саме тому, що податковий облік операцій з отримання послуг від нерезидента на митній території України не передбачає окремої сплати ПДВ до бюджету, а така сума податку вважається сплаченою на дату подання декларації з ПДВ, в якій задекларовані податкові зобов'язання з послуг нерезидента, то таку суму слід вважати фактично сплаченою, а платник податку має право на відображення її у складі бюджетного відшкодування. Більше того, як було зазначено вище, сума ПДВ, в т. ч. з послуг нерезидента, при додатній різниці податкових зобов'язань та податкового кредиту сплачується саме грошовими коштами за результатами поданої декларації.
У зазначеному висновку ДПАУ дивує й інше. Податковий орган фактично дозволяє включати до відшкодування суми ПДВ, сплачені при придбанні імпортованого товару або основних фондів2, але не дозволяє включати суми ПДВ при придбанні послуг від нерезидента. При цьому і в першому, і в другому випадку порядок відшкодування регулює одна й та сама норма Закону про ПДВ. Причиною такої дискримінації виявився різний механізм сплати ПДВ при придбанні від нерезидента товарів (основних фондів) та послуг, передбачений законодавством3. Ми вважаємо недоречним спекулювання ДПАУ на порядку сплати ПДВ, оскільки підприємство має виконувати встановлений порядок розрахунків з бюджетом.
(2 Див., зокрема, п. 3 р. V листа ДПАУ від 04.12.2009 р. № 27084/7/16-1517, листи ДПАУ від 19.06.2008 р. № 12463/7/16-1517-08; 6099/6/16-1515-08, від 20.09.2006 р. № 17537/7/16-1517-07, від 14.02.2006 р. № 2741/7/16-1517, від 12.10.2005 р. № 20296/7/16-1417.
3 В першому випадку вона сплачується при розмитненні товарів або основних фондів, а в другому – шляхом включення податкових зобов'язань до декларації з ПДВ і сплатою при додатному значенні загальної розрахованої суми не пізніше як через 10 днів після граничного строку подання декларації.)
Таким чином, позиція податкового органу, викладена у листі від 15.04.2010 р. № 7466/7/16-1517-04, на нашу думку, суперечить положенням законодавства, а платник податку має право на включення ПДВ з отриманих послуг від нерезидента до Розрахунку суми бюджетного відшкодування.
Втім, платникам податку необхідно зважати на цей лист, оскільки податкові органи на місцях напевно застосовуватимуть його в роботі.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.