Цим законом було доповнено підрозділ 10 розділу XX “Перехідні положення” ПКУ пунктом 35 наступного змісту:
“Тимчасово, до 31 грудня 2016 року включно, платникам податків, обсяг доходів та/або операцій яких за попередній (звітний) рік складав менше 20 млн. гривень, штрафні (фінансові) санкції, нараховані на суму податкового зобов’язання, яку платник податків сплатив без оскарження податкового повідомлення-рішення в терміни, визначені цим Кодексом, скасовуються протягом 10 днів з дня сплати такого податкового зобов’язання у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Зазначена норма не застосовується у разі повторного протягом року визначення контролюючим органом суми податкового зобов’язання з одного й того самого податку або збору. При цьому у разі скасування штрафної санкції відповідне сплачене податкове зобов’язання не підлягає подальшому оскарженню”.
Незважаючи на те, що ці зміни набрали чинності з 01.09.2015 року, МФУ лише наказом від 10.02.2016 р. N 40 затвердило Порядок скасування штрафних (фінансових) санкцій, нарахованих на суму податкового зобов’язання, яку платник податків сплатив без оскарження податкового повідомлення-рішення (далі – Порядок N 40). Цей наказ набрав чинності з дня його офіційного опублікування 18.03.2016 р.
Норма п. 35 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ є тимчасовою, що діє до кінця 2016 року. При цьому вона поширюється лише на тих платників податків, які відповідають умовам, визначеним у цьому пункті. Прописані вони, нажаль, не дуже чітко, а тому в разі виявлення бажання скористатись цими положеннями слід їх ретельно проаналізувати щодо відповідності конкретному випадку.
Акцентуємо увагу на деякі з таких аспектів та висловимо власну думку щодо їх застосування.
1. Чи впливає обрана платником система оподаткування (загальна система, єдиний податок) на право застосування положень п. 35 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ щодо скасування штрафних санкцій?
У п. 35 підрозділу 10 розділу XX ПКУ не передбачено залежності прийняття рішення органом ДФС щодо скасування штрафів від застосування платником якоїсь конкретної системи оподаткування (за умови дотримання обсягу доходів та/або операцій за попередній (звітний) рік в розмірі менше 20 млн. грн.).
Тобто це може бути і загальна система оподаткування, і спрощена система оподаткування.
Також зазначена норма поширюється на платників податків як юридичних осіб, так і на фізичних осіб. Обмежень з цього приводу також не передбачено.
2. Як визначатиметься “обсяг доходів та/або операцій за попередній (звітний) рік”?
В контексті цього питання виділимо декілька аспектів.
По-перше, вважаємо, що мова йде про обсяг за попередній (звітний) рік по відношенню до дати прийняття податкового повідомлення-рішення.
По-друге, некоректним, на нашу думку, є формулювання законодавця щодо порівняння з 20-мільйонним критерієм обсягу “доходів та/або операцій”, оскільки поняття “операції” та “дохід” є різними.
Відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 р. N 996-XIV, господарська операція – дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.
Зазвичай обсяг операцій є більшим, ніж обсяг доходів. Наприклад, доходи формуються від угоди щодо продажу товарів, але реалізація такої угоди передбачає здійснення кількох операцій: відвантаження товарів та отримання коштів від покупця. Крім того, для торгових компаній щоб продати товар, також спочатку здійснюються операції з їх придбання. На цьому прикладі видно, що обсяг операцій може в кілька разів перевищувати обсяг доходів від продажу, а тому важливим є питання, що саме порівнювати з 20-мільйонним критерієм: обсяг доходів або обсяг операцій.
В свою чергу, Порядок N 40 лише повторює формулювання п. 35 підрозділу 10 розділу XX ПКУ і не дає ніяких уточнень.
На нашу думку, формулювання “та/або” можна розуміти як таке, що норма застосовується в разі відповідності хоча б одного з цих двох критеріїв: або доходів, або операцій. Тобто, якщо обсяг доходів менше 20 млн. грн., то зазначена умова має вважатись виконаною.
По-третє, при визначенні розміру доходів слід враховувати, що положення п. 35 підрозділу 10 розділу XX ПКУ не згадують правила бухгалтерського обліку.
На нашу думку, слід виходити з того, що обсяг доходів для всіх випадків, коли норми ПКУ встановлюють правила розрахунку доходів, слід визначати за правилами ПКУ для відповідної системи оподаткування.
Це стосується, наприклад, платників єдиного податку третьої групи, для яких порядок визначення доходів та їх склад визначений у ст. 292 ПКУ. Актуальність питання пов’язана з тим, що для юридичних осіб – платників єдиного податку третьої групи датою отримання доходу від продажу товарів (робіт, послуг) є дата надходження коштів (п. 292.6 ПКУ), але в бухгалтерському обліку доходи відображаються за датою продажу товарів незалежно від дати надходження коштів (п. 6.3, п. 8 П(С)БО 15 “Дохід”, затвердженого наказом МФУ від 29.11.1999 р. N 290). Тобто для цілей п. 35 підрозділу 10 розділу XX ПКУ такі платники визначають обсяг доходів за правилами ПКУ.
Для тих випадків, коли норми ПКУ не передбачають розрахунку обсягу доходів, такий обсяг доходів має визначатися юридичними особами згідно з правилами бухгалтерського обліку. Зазначене стосується, зокрема, платників податку на прибуток, оскільки в 2015 році нормами ПКУ не передбачено окремого порядку розрахунку доходів.
3. На які саме штрафні санкції, передбачені ПКУ, поширюються правила п. 35 підрозділу 10 розділу XX ПКУ?
На нашу думку, мова йде про штрафні санкції, які нараховуються органом ДФС відповідно до ст. 123 або ст. 127 ПКУ на суми збільшення податкового зобов’язання.
Така позиція пов’язана з тим, що скасування штрафних санкцій за цією нормою пов’язане з фактом сплати донарахованої суми податкового зобов’язання.
4. Чи поширюється норма п. 35 підрозділу 10 розділу XX ПКУ на штрафи, що нараховані у зв’язку з донарахуванням ЄСВ?
Для відповіді на це запитання варто звернути увагу, що норми п. 35 підрозділу 10 розділу XX ПКУ застосовуються щодо штрафних (фінансових) санкцій, нарахованих на суму податкового зобов’язання.
Відповідно до пп. 14.1.156 ПКУ, податкове зобов’язання – сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Як видно з цього підпункту, до податкового зобов’язання включаються лише платежі з податку або збору. Визначення термінів податку або збору наведено у ст. 6 ПКУ.
Єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, що нараховується і сплачується відповідно до Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування” від 08.07.2010 р. N 2464-VI, не належить ні до податків, ні до зборів.
Крім того, ЄСВ не входить до системи оподаткування, що прямо встановлюється у частині 2 ст. 8 цього Закону.
З урахуванням цього вважаємо, що положення п. 35 підрозділу 10 розділу XX ПКУ в цьому випадку не застосовуються.
5. На податкові повідомлення-рішення, прийняті з якої дати будуть поширюватись положення п. 35 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ?
Оскільки зазначена норма набрала чинності з 01.09.2015 року, то вона поширюється на податкові повідомлення-рішення, прийняті з цієї дати.
Також, на нашу думку, норма може поширюватись на податкові повідомлення-рішення, з дня отримання яких станом на 01.09.2015 року ще не пройшов десятиденний строк сплати грошових зобов’язань. Підставою такого висновку є положення ст. 58 Конституції України від 28.06.1996 р. N 254к/96-ВР, згідно з якою закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи. Тобто оскільки в даному випадку питання стосується скасування відповідальності у вигляді штрафів, вважаємо, що зазначені положення мають застосовуватись.
6. Чи можна після сплати суми податкового зобов’язання оскаржити донараховану суму податку в судовому порядку?
Відповідно до п. 35 підрозділу 10 розділу XX ПКУ у разі скасування штрафної санкції відповідне сплачене податкове зобов’язання не підлягає подальшому оскарженню.
Під оскарженням податкового повідомлення-рішення розуміється оскарження як в адміністративному, так і в судовому порядку (п. 56.1 ПКУ).
З урахуванням цього, вважаємо, що після скасування штрафної санкції у зв’язку зі сплатою платником донарахованих сум податкового зобов’язання з податку чи збору такі суми не підлягають подальшому судовому оскарженню.
Варто також звернути увагу, що відповідно до п. 8 розділу ІІ Порядку N 40, у разі отримання контролюючим органом інформації про оскарження податкового повідомлення-рішення, штрафні (фінансові) санкції за яким були скасовані на підставі п. 35 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, така інформація вноситься до інформаційної системи контролюючого органу та є підставою для відкликання рішення про скасування штрафних (фінансових) санкцій.
7. Протягом яких саме строків має бути сплачено донараховану суму податкового зобов’язання?
Відповідно до п. 57.3 ПКУ, у разі визначення грошового зобов’язання контролюючим органом платник податків зобов’язаний сплатити нараховану суму грошового зобов’язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
З урахуванням цього з метою застосування положень п. 35 підрозділу 10 розділу XX ПКУ донараховані суми податкового зобов’язання потрібно сплатити протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення.
Зазначене підтверджується також у п. 1 розділу ІІ Порядку N 40, а також у листах ДФСУ від 21.03.2016 р. N 6144/6/99-99-22-02-01-15 та від 20.10.2015 р. N 22064/6/99-99-10-03-02-15.
8. Чи буде скасовано штраф у разі погашення податкового зобов’язання за рахунок переплати з іншого податку?
Відповідно до п. 87.1 ПКУ, сплату грошових зобов’язань платника податків з відповідного платежу може бути здійснено також:
а) за рахунок надміру сплачених сум такого платежу (без заяви платника);
б) за рахунок помилково та/або надміру сплачених сум з інших платежів (на підставі відповідної заяви платника) до відповідних бюджетів;
в) за рахунок суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (на підставі відповідної заяви платника) до Державного бюджету України.
Тобто сплата податкового зобов’язання за рахунок переплати з іншого податку є можливою на підставі відповідної заяви платника.
Разом з тим слід враховувати також таке. Відповідно до п. 43.4 ПКУ, платник податків подає заяву на повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов’язань у довільній формі, в якій зазначає напрям перерахування коштів: на поточний рахунок платника податків в установі банку; або на погашення грошового зобов’язання (податкового боргу) з інших платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи.
Контролюючі органи мають 20 календарних днів на здійснення такого перерахування (п. 43.5 ПКУ).
Відповідно до п. 5 розділу IV Порядку ведення органами Міністерства доходів і зборів України оперативного обліку податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, інших платежів, які сплачуються під час митного оформлення товарів, затвердженого наказом Міндоходів від 05.12.2013 р. N 765, дані про надходження податків, зборів, митних платежів, передоплати та єдиного внеску відображаються територіальним органом Міндоходів, на який покладено функції з ведення обліку відповідного платежу, в інтегрованій картці платника і в реєстрі надходжень та повернень у день отримання від органів Державної казначейської служби України відомостей про зарахування та повернення надміру сплачених платежів у вигляді електронного реєстру розрахункових документів.
З урахуванням цього фактичне погашення може відбутись пізніше десятиденного строку, дотримання якого необхідне для скасування штрафних санкцій. А тому, на нашу думку, наявні суттєві ризики, що штрафи можуть бути не скасовані.
9. Чи необхідно письмово повідомляти орган ДФС про сплату донарахованих сум податку та необхідність скасування штрафів?
Положеннями п. 35 підрозділу 10 розділу XX ПКУ не вимагається якогось додаткового повідомлення органу ДФС з боку платника податків. При цьому в п. 1 розділу ІІ Порядку N 40 зазначено:
“Платник податків, який має намір скористатися правом, наданим пунктом 35 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Кодексу, може письмово повідомити про це контролюючий орган, який склав відповідне податкове повідомлення-рішення, та надати разом з таким повідомленням копії платіжних документів, згідно з якими здійснено сплату податкового зобов’язання”.
Таким чином, за бажанням платник може повідомити орган ДФС про сплату донарахованого податку, але зазначене повідомлення не є обов’язковим.
10. Яким чином (або протягом якого часу) штрафні санкції повинні бути скасовані?
Положеннями п. 35 підрозділу 10 розділу XX ПКУ та п. 3 розділу ІІ Порядку N 40 передбачено скасування штрафів на підставі рішення органу ДФС, що приймається протягом 10 днів з дня сплати відповідного податкового зобов’язання та за умови відповідності наведеним у згаданому пункті ПКУ умовам.
Відповідно до п. 4 розділу ІІ Порядку N 40, інформація щодо рішення про скасування штрафних (фінансових) санкцій в день його прийняття вноситься підрозділом, який готував це рішення, до інформаційної системи контролюючого органу та є підставою для відображення в такій системі скасування штрафних (фінансових) санкцій.
Орган ДФС в письмовій або електронній формі повинен повідомити платника податків про скасування штрафних (фінансових) санкцій у порядку, визначеному ст. 42 ПКУ, не пізніше п’яти робочих днів з дня, що настає за днем скасування (п. 6 розділу ІІ Порядку N 40).
Зазначене повідомлення з боку органу ДФС є додатковим підтвердженням платнику про фактичне скасування штрафів.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Довідково-правова система «ДІНАЙ»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.