Відповідно до ст. 6 Закону України “Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції” від 02.09.2014 р. N 1669-VII (далі – Закон N 1669), під час проведення антитерористичної операції суб’єктів господарювання, які здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, звільнено від сплати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності.
Дія цього Закону поширюється на період проведення антитерористичної операції та на шість місяців після дня її завершення (частина 2 ст. 11 Закону N 1669).
Конкретний перелік населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, встановлений розпорядженням КМУ від 02.12.2015 р. N 1275-р.
Саме порядок застосування цієї пільги з метою недопущення виникнення податкового боргу в картці обліку платника податків і цікавив запитувачів. Позиція ДФСУ була викладена не лише в згаданому листі. Можна навести, зокрема, листи ДФСУ від 02.12.2014 р. N 7887/6/99-99-15-03-02-15, від 18.06.2015 р. N 5837/М/99-99-17-02-02-14, від 06.11.2015 р. N 23719/6/99-99-15-03-02-15 та від 30.11.2015 р. N 25565/6/99-99-15-03-02-15.
Висновки ДФСУ полягають в тому, що можливості застосування цієї пільги у підприємств немає, оскільки відповідні зміни не внесені в ПКУ. Максимум, що ДФСУ пропонує платникам податку, це можливість відстрочення сплати.
В якості основного аргументу ДФСУ згадує положення п. 2.1 ПКУ, в якому передбачено, що зміна положень ПКУ може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Варто навести також положення п. 5.2 ПКУ (хоча вони і не згадуються в листах ДФСУ), згідно з якими, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.
Тобто позиція ДФСУ з цих листів зрозуміла, але вважаємо за потрібне сказати, що підхід фіскальної служби не можна вважати однозначним.
Розглянемо деякі аргументи на користь переваги застосування ст. 6 Закону N 1669.
1. Відповідно до пп. 14.1.136 ПКУ, орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності – це обов’язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.
Відповідно до ст. 13 Конституції України, земля, її надра, атмосферне повітря, водні та інші природні ресурси, які знаходяться в межах території України, … є об’єктами права власності Українського народу. Від імені Українського народу права власника здійснюють органи державної влади та органи місцевого самоврядування в межах, визначених цією Конституцією. Держава забезпечує захист прав усіх суб’єктів права власності і господарювання, соціальну спрямованість економіки. Усі суб’єкти права власності рівні перед законом.
Держава офіційно визнала перелік населених пунктів, на території яких органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження. Такий перелік на сьогодні затверджений розпорядженням КМУ від 07.11.2014 р. N 1085-р. Тобто КМУ визнав, що всупереч положенням ст. 13 Конституції України, держава не в змозі забезпечити захист прав усіх суб’єктів права власності і господарювання на зазначених територіях.
З урахуванням факту визнання державою невиконання своїх обов’язків положення ст. 6 Закону N 1669 доцільно було б сприймати як такі, що звільняють обидві сторони від виконання обов’язків у зв’язку з особливими обставинами, в тому числі, в частині сплати орендарем орендної плати за землю.
2. В частині 3 ст. 11 Закону N 1669 передбачено, що закони та інші нормативно-правові акти України діють у частині, що не суперечить цьому Закону.
Таке формулювання використовується в Законі N 1669 з тією метою, щоб у випадках, коли відповідні зміни не були внесені до інших законів чи кодексів, то це мало б означати перевагу законодавчих норм, що прийняті пізніше.
Оскільки Закон N 1669 прийнятий пізніше, ніж ПКУ, на нашу думку, його положення повинні мати перевагу, в тому числі, щодо згаданих п. 2.1 ПКУ та п. 5.2 ПКУ.
3. Слід вкотре нагадати, що податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (пп. 4.1.4 ПКУ).
Також згідно з п. 56.21 ПКУ, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Особливо звертаємо увагу, що в цих нормах ПКУ фактично визнається, що норми з питань оподаткування можуть бути врегульовані не лише в ПКУ, але в інших “різних законах”, що можуть суперечити один одному або нормам ПКУ.
Отже, положення пп. 4.1.4 ПКУ та п. 56.21 ПКУ можуть бути використані з метою підтвердження правомірності застосування платником орендної плати за землю положень ст. 6 Закону N 1669.
Окремо слід розглянути питання щодо можливої судової практики, оскільки саме в судових інстанціях розглядатиметься спір з такого питання. Звісно, така практика ще не сформувалась, але в якості прикладу можна згадати ситуацію щодо розміру орендної плати за землю при набранні чинності ПКУ в 2011 році.
Відносини, пов’язані з орендою землі, регулюються Земельним кодексом України, Цивільним кодексом України, Законом України “Про оренду землі” від 06.10.1998 р. N 161-XIV (далі – Закон N 161), законами України, іншими нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до них, а також договором оренди землі (ст. 2 Закону N 161).
У ст. 21 Закону N 161 визначається, що орендна плата за землю – це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі. Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до ПКУ).
Виключення у ст. 21 Закону N 161 передбачено лише в частині строків внесення (сплати) орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності.
Щодо розміру орендної плати за землю, то положення ст. 21 Закону N 161 як і раніше передбачають його визначення виключно в договорі оренди землі без жодних посилань на мінімальний розмір орендної плати, встановлений пп. 288.5.1 ПКУ.
Суди приймали протилежні за змістом рішення, у зв’язку з чим такий спір дійшов до Верховного суду України, правова позиція якого висвітлена у постанові ВСУ від 02.12.2014 р. N 21-274а14:
“З набранням чинності ПК річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати.
При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 ПК, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК”.
Аналогічні рішення ВСУ з цього питання прийняті у постановах від 07.04.2015 р. N 21-117а15, від 14.04.2015 р. N 21-165а15, від 21.04.2015 р. N 21-131а15, від 14.07.2015 р. N 21-1699а15 тощо.
Тобто в наведеному спорі ВСУ віддав перевагу нормам п. 5.2 ПКУ та пп. 288.5.1 ПКУ (у сфері справляння податків) над вимогами ст. 21 Закону N 161 (у сфері відносин з оренди землі). При цьому положення пп. 4.1.4 ПКУ та п. 56.21 ПКУ Верховним судом України не були взяті до уваги.
Підсумовуючи викладене, зазначимо, що існують законодавчі підстави для звільнення від сплати орендної плати за землі державної та комунальної власності в зоні АТО. На нашу думку, положення ст. 6 Закону N 1669 повинні застосовуватись. Водночас фіскальна позиція ДФСУ з цього питання означає, що спір доведеться вирішувати в судовому порядку. Судову практику з наведеного питання, на думку автора, передбачити складно.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Довідково-правова система «ДІНАЙ»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.