Насамперед зазначимо, що відповідно до п. 192.1 ПКУ суми податкових зобов’язань постачальника та податкового кредиту отримувача підлягають коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеного в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 16.07.2015 р. № 643-VIII було внесено зміни до п. 192.1 ПКУ, якими передбачено, що у випадку, коли відбувається зменшення суми компенсації товарів/послуг між платниками ПДВ, то скласти розрахунок коригування повинен постачальник, але на реєстрацію в ЄРПН такий розрахунок має відправити покупець – платник ПДВ. На ці зміни неодноразово звертала увагу ДФСУ в листах від 17.09.2015 р. № 8781/Ч/99-99-19-03-02-14, від 24.09.2015 р. № 20281/6/99-99-19-03-02-15, від 05.10.2015 р. № 21059/6/99-99-19-03-02-15, від 16.11.2015 р. № 24356/6/99-99-19-03-02-15 тощо. Це стосується, в тому числі, випадку повернення в грудні 2015 року частини передоплати, що була зроблена в 2014 році.
У 2014 році податкова накладна, сума ПДВ за якою не перевищувала 10 тис. грн., згідно з п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, не реєструвалась в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім випадків постачання імпортних або підакцизних товарів).
Варто визнати, що при поверненні передоплати ПКУ не встановлює вимоги щодо обов’язкової реєстрації податкової накладної, яка на дату її складання не підлягала реєстрації в ЄРПН. Пунктом 192.1 ПКУ вимагається лише обов’язкова реєстрація в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.
Водночас, при реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них слід враховувати також вимоги, визначені Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1246 (далі – Порядок № 1246).
Зокрема, п. 4 Порядку № 1246 встановлено, що розрахунок коригування до податкової накладної, складеної до 01.02.2015 р. та відомості якої не підлягали внесенню до ЄРПН у зв’язку з недосягненням суми, визначеної п. 11 підрозд. 2 розд. XX ПКУ, підлягає реєстрації після реєстрації такої накладної. Для цього постачальник (продавець) товарів (послуг) повинен протягом доби зареєструвати податкову накладну та розрахунок коригування до неї.
Під час реєстрації розрахунку коригування отримувачем (покупцем) товарів (послуг) у разі, коли передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів (послуг) на користь їх постачальника (продавця), постачальник (продавець) після складення розрахунку коригування накладає свій електронний цифровий підпис та надсилає такий розрахунок отримувачу (покупцю), який накладає на нього власний електронний цифровий підпис в такому ж порядку і відправляє розрахунок коригування на реєстрацію в ЄРПН (п. 5 Порядку № 1246).
Отже, щоб зареєструвати розрахунок коригування до податкової накладної в наведеному випадку, спочатку постачальник має відправити на реєстрацію саму податкову накладну. Аналогічний висновок зроблено також у листі ДФСУ від 23.11.2015 р. № 24875/6/99-99-19-03-02-15.
Відсутність в ЄРПН відомостей щодо податкової накладної, яка коригується, є причиною відмови у прийнятті розрахунку коригування до реєстрації (пп. 2 п. 9 Порядку № 1246).
Зауважимо, що постачальник більш зацікавлений в реєстрації розрахунку коригування, оскільки згідно з пп. 192.1.1 ПКУ отримувач (покупець) зменшує суму податкового кредиту з ПДВ за результатами податкового періоду, в якому повернута частина передоплати (в разі, якщо він відображав податковий кредит у зв’язку з отриманням таких товарів/послуг), але постачальник має право зменшити суму податкових зобов’язань з ПДВ лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.
Якщо постачальник все ж таки не відправить податкову накладну на реєстрацію в ЄРПН, то покупець все одно повинен зменшити податковий кредит на дату повернення йому частини передоплати.
Щодо відповідальності, встановленої ст. 1201 ПКУ за нереєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування до них, звернемо увагу на таке.
У листі ДФСУ від 24.11.2015 р. № 24986/6/99-99-19-03-02-15 зазначається, що штрафні санкції за порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної застосовуються контролюючими органами в порядку та розмірах, передбачених ПКУ, до особи, на яку покладено обов’язок щодо такої реєстрації, та незалежно від причин, які призвели до порушення термінів.
Водночас, відповідно до п. 109.1 ПКУ податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, встановлених ПКУ та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Саме вчинення таких податкових правопорушень (дій чи бездіяльності) тягне за собою відповідальність, передбачену ПКУ та іншими законами України (п. 109.2 ПКУ).
На нашу думку, в наведеній ситуації покупцю – платнику ПДВ слід відправити на реєстрацію отриманий від постачальника розрахунок коригування до податкової накладної. Отримана квитанція про відмову в реєстрації в ЄРПН буде свідченням того, що протиправних дій чи бездіяльності він не допустив, а тому застосовувати до нього відповідальність, передбачену, в тому числі, ст. 1201 ПКУ за відсутність реєстрації розрахунку коригування, буде неправомірно.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.