Насамперед зауважимо, що в межах даного матеріалу не розглядаються ситуації з кола обмежень, встановлених у п. 192.2 ПКУ. Тобто далі йтиметься про двох контрагентів, які є платниками ПДВ.
В одній із попередніх публікацій ми вже розглядали питання коригування податкових зобов’язань з ПДВ у випадку, коли покупець відмовляється підписувати розрахунок коригування до податкової накладної.
Нагадаємо, що тоді ми дійшли висновку, що у випадку повернення передоплати ПКУ зобов’язує продавця зменшити суму податкових зобов’язань за результатами податкового періоду, протягом якого передоплата була повернута, та надіслати отримувачу розрахунок коригування. Тобто ПКУ не ставить в залежність коригування податкових зобов’язань з ПДВ продавця від наявності підпису отримувача на розрахунку коригування, але зобов’язує надіслати отримувачу такий розрахунок.
З того часу з’явилось нове роз’яснення Міндоходів, наведене у листі від 26.09.2013 р. № 11981/6/99-99-19-04-02-15. У цьому листі Міндоходів дійшло такого висновку:
«Враховуючи наведене, при здійсненні перерахунку у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача повинні бути відкориговані одночасно в тому звітному періоді, на який припадає дата отримання та підписання отримувачем розрахунку.
Якщо покупець відмовляється підписувати розрахунок коригування та відкоригувати свій податковий кредит, то законодавчі підстави для коригування податкових зобов’язань у постачальника відсутні».
Варто зазначити, що така думка Міндоходів не є новою. Аналогічну позицію можна побачити і в Узагальнюючому податковому роз’ясненні щодо застосування норм Закону України «Про податок на додану вартість» в частині особливостей виписки та надання Розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, затвердженому наказом ДПАУ від 17.06.2010 р. № 442. Тоді ДПАУ обґрунтовувала свій підхід так:
«Оскільки у графах 7 розділів I та II додатка 1 до податкової декларації зазначається дата отримання отримувачем (покупцем) Розрахунку коригування, то вказаний додаток подається одночасно постачальником та отримувачем разом з їх деклараціями з податку на додану вартість за наслідками того податкового періоду, на який припадає дата отримання отримувачем (покупцем) Розрахунку коригування».
Проаналізувавши вищенаведені аргументи податківців, вважаємо, що зазначене у листі Міндоходів твердження не узгоджується з чинними нормами ПКУ з урахуванням наступного.
1. Вимоги Податкового кодексу України
Якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню (п. 192.1 ПКУ).
Згідно з пп. 192.1.1 ПКУ, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника ПДВ – постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов’язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник ПДВ на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв’язку з отриманням таких товарів/послуг.
Результат перерахунку податкових зобов’язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період (п. 192.3 ПКУ).
Всі вищенаведені норми ПКУ не залишають вибору щодо дати здійснення коригування обома сторонами. ПКУ передбачає здійснення коригування саме у тому періоді, в якому відбулась зміна суми компенсації вартості товарів/послуг. І результат перерахунку повинен бути відображений у податковій декларації з ПДВ саме за цей звітний період.
Таким чином, якщо у підприємства є належним чином оформлений первинний документ, що підтверджує зміну суми компенсації (наприклад, накладна на повернення товарів), то в цьому періоді і здійснюється коригування.
Що стосується твердження Міндоходів про здійснення коригування на дату підписання отримувачем (покупцем) розрахунку коригування до податкової накладної, то воно є не зовсім зрозумілим. Невже податківці дозволять покупцю, який повернув неоплачений товар, продовжувати користуватись податковим кредитом з ПДВ лише на підставі того, що його представник вирішив не підписувати розрахунок коригування до податкової накладної? Навряд чи.
Більше того, це суперечить безпосередньо нормам ПКУ. Також і в роз’ясненні з Єдиної бази податкових знань зазначається:
«Отже, враховуючи те, що податковий кредит визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, що придбаваються з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, то у випадку повернення покупцем-платником ПДВ товарів/послуг постачальнику, або при поверненні постачальником покупцю суми попередньої оплати товарів/послуг, такий покупець-платник ПДВ має здійснити коригування сум сформованого за такими товарами/послугами податкового кредиту, за результатами податкового періоду, протягом якого відбулось повернення ним товарів або повернення йому від постачальника сум попередньої оплати товарів/послуг, оскільки придбання товарів/послуг фактично не відбулось. Таке коригування здійснюється незалежно від факту отримання розрахунку».
Тому покупець, що повернув товар, який було оплачено, повинен у цьому періоді зменшити податковий кредит з ПДВ. Це прямо передбачено пп. «б» пп. 192.1.1 ПКУ (якщо він зареєстрований як платник ПДВ на дату повернення товарів, а також збільшував податковий кредит у зв’язку з отриманням таких товарів).
До речі, варто нагадати, що в п. 201.1 ПКУ міститься перелік обов’язкових реквізитів для податкової накладної, які також слід вважати обов’язковими для розрахунків коригування до податкових накладних. Але в цьому переліку немає таких реквізитів, як підпис отримувача (покупця) та дата отримання покупцем податкової накладної чи розрахунку коригування до неї.
З урахуванням цього, на нашу думку, наявність у формі розрахунку коригування до податкової накладної місця для зазначення дати отримання розрахунку коригування та підпису покупця не може впливати на дату коригування податкових зобов’язань та податкового кредиту сторонами.
2. Порядок заповнення податкової накладної
У п. 19 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом МФУ від 01.11.2011 р. № 1379 (далі – Порядок № 1379), встановлюється, що оригінал розрахунку коригування надається покупцю товарів/послуг. Копія залишається у продавця.
Вважаємо доречним звернути увагу на положення п. 22 Порядку № 1379, яким передбачено:
«Розрахунок коригування складається виключно продавцем – особою, яка є платником ПДВ … з обов’язковим включенням зазначених коригувань до зміни податкових зобов’язань та одночасним відображенням у реєстрі виданих та отриманих податкових накладних з від’ємним чи позитивним значенням».
Тобто Порядок № 1379 визначає обов’язковість включення продавцем даних за розрахунком коригування до реєстру, а відтак і до декларації з ПДВ, оскільки розрахунок коригування складений саме на дату повернення товарів.
3. Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних
Відповідно до п. 1.3 розділу III Порядку ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затвердженого наказом МФУ від 17.12.2012 р. № 1340, записи на підставі розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (додаток 2 до податкової накладної) здійснюються у разі здійснення коригування сум податкових зобов’язань відповідно до ст. 192 ПКУ.
Тобто підтверджується загальне правило, що коригування податкових зобов’язань з ПДВ здійснюється відповідно до ст. 192 ПКУ. А як зазначалось вище, ст. 192 ПКУ передбачено коригування на дату зміни суми компенсації, на яку і складається розрахунок коригування до податкової накладної.
4. Порядок заповнення декларації з ПДВ
Форма та Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджені наказом МФУ від 25.11.2011 р. № 1492.
Відображення сум коригування податкових зобов’язань з ПДВ здійснюється у таблиці 1 розділу І Розрахунку коригування сум податку на додану вартість до податкової декларації з податку на додану вартість (Д1), що є додатком 1 до податкової декларації з податку на додану вартість.
Доречно звернути увагу саме на графу 7 таблиці 1 розділу І додатку Д1, яка має назву «дата отримання отримувачем (покупцем) розрахунку».
Безпосередньо Порядок № 1492 ніяк не пояснює заповнення цієї графи, а як зазначалось на початку публікації, саме на підставі назви цієї графи раніше ДПАУ робила висновок щодо відображення розрахунків коригування на дату їх отримання покупцем (наказ ДПАУ від 17.06.2010 р. № 442).
На нашу думку, наявність графи 7 «дата отримання отримувачем (покупцем) розрахунку» не може впливати на правила оподаткування, встановлені ПКУ.
Як вже зазначалось вище, підставою коригування є зміна суми компенсації вартості товарів і послуг (п. 192.1 ПКУ). Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку – постачальника, то постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов’язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок (пп. «а» пп. 192.1.1 ПКУ), і результат такого перерахунку відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період (п. 192.3 ПКУ).
Отже, ПКУ визначає, що звітний період, коли необхідно відобразити зменшення податкових зобов’язань з ПДВ – це податковий період, протягом якого був проведений перерахунок, а проводиться він саме на дату зміни суми компенсації.
З урахуванням цього, заповнення графи 7 «дата отримання отримувачем (покупцем) розрахунку» можливе, якщо така дата отримання відома постачальнику на час складання декларації з ПДВ, але в будь-якому разі наявність цієї графи не впливає на період відображення коригування сум податкових зобов’язань з ПДВ, яким є період зміни суми компенсації.
Підсумовуючи вищенаведене, ще раз підкреслимо, що ПКУ чітко встановлює дату проведення коригування ПДВ сторонами. Таке коригування здійснюється на дату зміни суми компенсації. В тому числі, на дату повернення товарів. Відсутність дати і підпису отримувача у розрахунку коригування до податкової накладної (або підписання його із наведенням дати іншого податкового періоду) не може позбавляти права постачальника на зменшення нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ на дату зміни суми компенсації (за наявності оформленого первинного документа на повернення товарів, повернення передоплати або на перегляд цін).
Крім того, чинне законодавство не ставить в залежність податковий облік однієї особи від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб’єктом господарювання (її контрагентом).
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.