У ПКУ відсутній цей термін. Втім згідно з пп. 14.1.84 ПКУ інші терміни для цілей розділу III ПКУ використовуються у значеннях, визначених Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” та національними і міжнародними положеннями (стандартами) фінансової звітності, положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Тож з метою застосування цього терміну у податковому обліку слід звертатись саме до цих документів, але наведемо також визначення не тільки з них.
Строк корисної експлуатації: а) період, протягом якого очікується, що актив буде придатним для використання суб’єктом господарювання; або б) кількість одиниць виробленої продукції чи подібних одиниць, що їх суб’єкт господарювання очікує отримати від активу (п. 6 МСБО 16 “Основні засоби”).
Строк корисного використання (експлуатації) – очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг). Такий строк встановлюється підприємством при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс) (п. 4, 23 П(С)БО 7 “Основні засоби”, затвердженого наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. N 92).
Строк корисного використання (експлуатації) – очікуваний період у часі, протягом якого активи будуть використовуватися суб’єктом бухгалтерського обліку в державному секторі або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний суб’єктом бухгалтерського обліку в державному секторі обсяг продукції (робіт, послуг) (п. 4 Національного П(С)БО в державному секторі 121 “Основні засоби”, затвердженого наказом Мінфіну від 12.10.2010 р. N 1202, який набирає чинності з 01.01.2013 року).
Строк корисного використання (експлуатації) – очікуваний період часу, протягом якого основні засоби будуть використовуватися установою або з їх використанням будуть виконуватися основні функції та завдання бюджетних установ (п. 2.1 Інструкції з бухгалтерського обліку необоротних активів бюджетних установ, затвердженої наказом Держказначейства від 17.07.2000 р. N 64).
Строк корисного використання (експлуатації) – очікуваний період часу, протягом якого основні засоби чи нематеріальні активи використовуватимуться банком або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний банком обсяг продукції (робіт, послуг) (п. 1.4 Інструкції з бухгалтерського обліку основних засобів і нематеріальних активів банків України, затвердженої постановою НБУ від 20.12.2005 р. N 480).
Тож в усіх випадках строк корисного використання (експлуатації) – це строк, який визначає підприємство самостійно, виходячи з очікуваних економічних вигод, технічних та якісних його характеристик, морального і фізичного зносу, а також інших факторів, які можуть вплинути на можливість використання основного засобу.
Обмеження в бухгалтерському обліку щодо встановлення строків корисного використання основних засобів випливає лише з визначення основного засобу – він повинен бути більше одного року (п. 4 П(С)БО 7).
Для віднесення матеріального активу до основних засобів у податковому обліку його строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію також повинен становити понад один рік (пп. 14.1.138 ПКУ). Втім для різних груп основних засобів п. 145.1 ПКУ встановлено додаткові мінімально допустимі строки корисного використання основних засобів (мінімально допустимі строки їх амортизації). Для правильного тлумачення цього “доповнення” у ПКУ слід встановити причину його наявності.
Вплив строку корисного використання (експлуатації) на розмір амортизації
На нашу думку, встановлені у п. 145.1 ПКУ мінімально допустимі строки правильніше називати мінімально допустимими строками з метою нарахування амортизації основних засобів.
Справа в тому, що амортизацією є систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Суми нарахованої амортизації відносяться до складу відповідних витрат або включаються до собівартості виробленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг).
З цього випливає, що чим більший строк, тим меншу суму амортизації підприємство зможе відносити до витрат (собівартості) і навпаки. Виключення становить лише виробничий метод нарахування амортизації, при якому розмір амортизації не залежить від строку корисного використання (експлуатації).
Тож законодавці, наближаючи податковий облік до бухгалтерського, так і не наважились на їх поєднання через можливі ризики щодо зменшення строку корисного використання (експлуатації) підприємством з метою більш швидкого відображення витрат і, відповідно, зменшення оподаткованого прибутку. Тобто саме можливі фінансові втрати Державного бюджету слід вважати причиною встановлення законодавцем обмежень у визначенні строків корисного використання (експлуатації).
Призвело це до необґрунтованого (без чіткого розуміння особливостей кожного об’єкта) встановлення мінімального обмеження такого строку.
Чи слід встановлювати два окремі строки корисного використання (експлуатації) основних засобів для цілей бухгалтерського і податкового обліків?
Відповідно до пп. 145.1.2 ПКУ нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше ніж визначено в пункті 145.1 ПКУ.
У вищенаведеній нормі дехто може побачити вимогу щодо встановлення в наказі двох строків експлуатації: окремо для цілей бухгалтерського і податкового обліків.
На нашу думку, наведена норма говорить не про додаткове встановлення в наказі окремого строку для цілей його застосування у податковому обліку, а про те, що нарахування амортизації в податковому обліку здійснюватиметься виходячи: або із встановленого підприємством строку корисного використання (експлуатації) або із мінімального строку в залежності від того, який з цих строків більший.
Додатково це підтверджує той факт, що у підприємства може бути лише один визначений строк корисного використання об’єкта, а не кілька.
Звернемо увагу також на консультацію фахівців податкових органів Ірини Мельник та Олексія Задорожного “Який мінімальний строк корисного використання “старих” основних засобів?”, опубліковану в журналі “Баланс” N 43 від 30.05.2011 року. На їх думку, підприємство взагалі не вправі встановлювати строки корисного використання менші за мінімальний строк, а якщо на дату набрання чинності розділу ІІІ ПКУ встановлено строки менші, ніж мінімальні, то підприємство має їх обов’язково переглянути.
Принципово не згодні з такою позицією працівників податкових органів. Насамперед, ми вже звернули увагу, що фраза “не менше ніж визначено в пункті 145.1” повинна відноситись не до наказу, а до нарахування амортизації з метою оподаткування. Тобто пп. 145.1.2 ПКУ слід читати таким чином: “Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, … але не менше ніж визначено в пункті 145.1 …”.
Зауважимо, що ПКУ не має права втручатись в правила ведення бухгалтерського обліку. Він регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, а не у сфері бухгалтерського обліку (п. 1.1 ПКУ). Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку, а не навпаки (п. 2 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 р. N 996-XIV). Для розрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень ПКУ (п. 44.2 ПКУ).
Тобто можливі три ситуації із встановленням строку корисного використання (експлуатації).
1. Строк корисного використання (експлуатації) > Мінімальний строк
Застосовуватиметься в обох обліках строк корисного використання (експлуатації), встановлений підприємством. Амортизація у податковому і бухгалтерському обліках співпадатиме (за умови відсутності впливу інших обмежень).
2. Строк корисного використання (експлуатації) = Мінімальний строк
Амортизація у податковому і бухгалтерському обліках співпадатиме (за умови відсутності впливу інших обмежень).
3. Строк корисного використання (експлуатації) < Мінімальний строк
Застосовуватимуться окремі строки. В бухгалтерському обліку – строк корисного використання (експлуатації), встановлений підприємством. В податковому обліку – мінімальний строк. Амортизація у податковому і бухгалтерському обліках не співпадатиме.
Щодо строків корисного використання (експлуатації) об’єктів, які введені в експлуатацію до 1 квітня 2011 року
Відповідно до п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ строк корисного використання об’єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом III ПКУ визначається платником податку самостійно з урахуванням дати введення їх в експлуатацію, але не менше мінімально допустимих строків корисного використання, визначених п. 145.1 ПКУ.
Тобто порівнювати мінімальний строк слід із повним строком корисного використання (експлуатації), який включає в тому числі фактичне використання об’єкта до 01.04.2011 року, а не з частиною строку після цієї дати.
Чи можлива ситуація, при якій в податковому обліку буде нараховуватись амортизація при фактичній відсутності об’єкта основного засобу?
Таке питання може виникнути у випадку, коли мінімальний строк більший за строк корисного використання (експлуатації). Але і в цьому разі такого не буде.
Відповідно до п. 146.16 ПКУ у разі ліквідації основних засобів за рішенням платника податку або в разі якщо з незалежних від платника податку обставин основні засоби (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації, або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних засобів внаслідок загрози чи неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації, платник податку у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об’єкта основних засобів.
Тобто застосування для цілей податкового обліку мінімального строку замість встановленого підприємством строку корисного використання (експлуатації) спричинить відображення значної суми витрат в періоді ліквідації об’єкта основного засобу. Фактично обмеження щодо мінімального строку відкладає визнання частини витрат в податковому обліку на останній період використання основного засобу (на період ліквідації об’єкта).
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Довідково-правова система «ДІНАЙ»