Згідно зі ст. 3 Закону України «Про нотаріат» від 02.09.93 р. № 3425-XII приватні нотаріусів не можуть бути зареєстровані як суб'єкти підприємницької діяльності. Водночас Закон України «Про адвокатуру» від 19.12.92 р. № 2887-XII не містить прямої заборони щодо права адвокатів здійснювати підприємницьку діяльність. Втім на практиці адвокати доволі часто не реєструються суб'єктами підприємницької діяльності, а здійснюють незалежну професійну діяльність. Саме такий випадок ми і розглянемо в цій статті.
Насамперед зупинимось на оподаткуванні виплат приватним нотаріусам та адвокатам ПДФО. Порядок оподаткування доходів фізичних осіб, у тому числі приватних нотаріусів та адвокатів, регулюється Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV (далі – Закон про ПДФО).
Відповідно до п. 1.9 Закону про ПДФО «незалежна професійна діяльність – це діяльність, яка полягає в участі фізичних осіб у науковій, літературній, артистичній, художній або викладацькій діяльності, так само як діяльності лікарів (у тому числі стоматологів, зубних техніків), адвокатів, приватних нотаріусів, аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів та помічників зазначених осіб або осіб, зайнятих релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю, за умови, якщо такі особи не є найманими працівниками чи суб'єктами підприємницької діяльності…». При цьому згідно з п. 1.19 Закону про ПДФО платник податку, який є суб'єктом підприємницької діяльності або здійснює незалежну професійну діяльність та не є найманою особою у межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності, є самозайнятою особою. Тобто нотаріуси та адвокати, які здійснюють незалежну професійну діяльність, у контексті зазначеного Закону вважаються самозайнятими особами.
Враховуючи, що окремих норм щодо оподаткування доходів осіб від здійснення ними незалежної професійної діяльності законодавством не передбачено, при оподаткуванні таких доходів слід керуватися загальними нормами Закону про ПДФО.
Так, підпунктом 3.1.3 Закону про ПДФО встановлено, що об'єктом оподаткування резидента є, зокрема, доходи з джерелом їх походження з України, які підлягають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті. А відповідно до п. 1.3 цього Закону доходом з джерелом його походження з України є будь-який дохід, одержаний платником податку або нарахований на його користь від здійснення будь-яких видів діяльності на території України, зокрема у вигляді доходів від здійснення підприємницької та незалежної професійної діяльності.
Нагадаємо, відповідно до п. 7.1 Закону про ПДФО ставка податку з доходів фізичних осіб встановлена на рівні 15 % від об'єкта оподаткування.
Пунктом 17.2 Закону про ПДФО передбачено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету цього податку із зазначених видів доходів є податковий агент. Згідно з п. 1.15 Закону про ПДФО податковим агентом є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента – юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону.
Таким чином, доходи, одержані від податкових агентів, у тому числі приватними нотаріусами та адвокатами, підлягають кінцевому оподаткуванню у джерела їх виплати. Тобто підприємство (приватний підприємець), яке виплачує дохід приватному нотаріусу чи адвокату, є податковим агентом, на якого покладається обов'язок утримати і сплатити до бюджету податок з такого доходу.
Підпунктом 8.1.2 Закону про ПДФО встановлено, що податок підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. У разі порушення цієї вимоги платник податку згідно з пп. 17.1.9 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III має сплатити штраф у подвійному розмірі від суми зобов'язання щодо такого податку.
Доходи, виплачені приватним нотаріусам та адвокатам, відображаються в формі № 1ДФ «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку», затвердженій наказом ДПАУ від 29.09.2003 р. № 451, з ознакою доходу 42 «Дохід, виплачений самозайнятій особі».
Відповідно до ст. 2 Закону України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття» від 02.03.2000 р. № 1533-III сплата внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття особами, що забезпечують себе роботою самостійно, здійснюється на добровільних засадах.
У зв'язку з внесенням змін Законом України «Про внесення змін до деяких законів України щодо зменшення впливу світової фінансової кризи на сферу зайнятості населення» від 25.12.2008 р. № 799-VI (далі – Антикризовий закон) до Закону України «Про розмір внесків на деякі види загальнообов'язкового державного соціального страхування» від 11.01.2001 р. № 2213-III (далі – Закон № 2213) з'явилась норма стосовно нарахування і сплати внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття за цивільно-правовими договорами. Юридичні та фізичні особи, які використовують працю фізичних осіб за договорами цивільно-правового характеру, повинні нараховувати і сплачувати страхові внески до ФСС на випадок безробіття у розмірі 2,2 % суми витрат на виплату доходу таким особам.
Але вказані зміни жодним чином не торкнулися самозайнятих осіб, вони, як і раніше, можуть сплачувати внески до ФСС на випадок безробіття на добровільних засадах. Зауважимо, що Антикризовим законом було внесено зміни щодо розміру внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, які сплачуються такими особами за власним бажанням. Так, п. 3 ст. 1 Закону № 2213 для таких осіб встановлено ставку внесків на загальнообов'язкове державне страхування на випадок безробіття у розмірі 2,2 % від оподатковуваного доходу.
Крім того, приватні нотаріуси та адвокати за власним бажанням можуть сплачувати 1,9 % від суми оподатковуваного доходу на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими похованням.
Нерідко на практиці також виникають питання стосовно утримання та нарахування з доходів приватних нотаріусів та адвокатів внесків до Пенсійного фонду, оскільки помилково проводиться аналогія зі сплатою страхових внесків за цивільно-правовими договорами. Пунктом 3 ст. 1 Закону України «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.97 р. № 400/97-ВР визначено, що платниками збору на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування є «фізичні особи – суб'єкти підприємницької діяльності, які не використовують працю найманих працівників, а також адвокати, їх помічники, приватні нотаріуси, інші особи, які не є суб'єктами підприємницької діяльності і займаються діяльністю, пов'язаною з одержанням доходу».
Відповідно до пп. 5.3.3 Інструкції про порядок обчислення і сплати страхувальниками та застрахованими особами внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування до Пенсійного фонду України, затвердженої постановою Правління ПФУ від 19.12.2003 р. № 21-1, особи, які самостійно забезпечують себе роботою, страхові внески до Пенсійного фонду сплачують до 1 квітня року, наступного за звітним, на підставі даних річної податкової декларації. Тобто, отримавши винагороду за свої послуги, приватні нотаріуси та адвокати зобов'язані самостійно нарахувати і сплатити з такого доходу збір до Пенсійного фонду.
Отже, на підприємство (приватного підприємця) покладається обов'язок утримувати лише ПДФО з доходів, виплачених приватним нотаріусам та адвокатам. Самі ж нотаріуси та адвокати зобов'язані самостійно нараховувати та сплачувати в обов'язковому порядку лише внески до Пенсійного фонду. А от внески на загальнообов'язкове соціальне страхування такі особи можуть сплачувати на добровільних засадах.
Олександр Киришун,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано 27.04.2009р.:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.