09.02.2018 р. ІПС «ЛІГА:ЗАКОН»

Особливості застосування коригувань на різниці платником податку на прибуток в разі списання заборгованості

Компанія в I кварталі 2017 року списала в обліку заборгованість за відвантажені раніше товари у зв'язку з наявною інформацією про відсутність майна, за рахунок якого компанія-боржник могла би її погасити. Резерв щодо цієї заборгованості в обліку не створювали. Оскільки така заборгованість не належала до категорії безнадійної за правилами пп. 14.1.11 ПКУ, то коригування на різниці за I квартал було зроблено лише в бік збільшення фінрезультату. Наприкінці 2017 року в Реєстрі з'явився запис про припинення компанії-боржника, тобто заборгованість станом на кінець року стала відповідати безнадійній. Чи можна в декларації за 2017 рік здійснити коригування в бік зменшення фінрезультату?

 

З наведеного запитання випливає, що компанія – платник податку на прибуток звітує поквартально та застосовує коригування на різниці, визначені положеннями розд. III Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі – ПКУ).

Насамперед зазначимо, що краще не поспішати протягом року списувати заборгованість, якщо вона не відповідає ознакам безнадійної. На суми такої заборгованості доцільно створювати в обліку резерв сумнівних боргів, що може бути визначено в обліковій політиці підприємства.

Стосовно наведеної практичної ситуації спочатку нагадаємо, що відповідно до пп. 139.2.1 ПКУ фінансовий результат до оподаткування потрібно збільшити:

• на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

• на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.

Також відповідно до пп. 139.2.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування необхідно зменшити:

• на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

• на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ.

У пп. 14.1.11 ПКУ наведено ознаки належності заборгованості до категорії безнадійної.

До безнадійної заборгованості належить, зокрема, заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами в установленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією (абз. "з" пп. 14.1.11 ПКУ).

Згідно з інформацією в I кварталі 2017 року в обліку було списано на витрати заборгованість покупця, яка за ознаками, наведеними в пп. 14.1.11 ПКУ, не підпадала під категорію безнадійної.

Тобто в I кварталі 2017 року було відображено лише збільшення фінансового результату за правилами пп. 139.2.1 ПКУ в рядку 2.1.3 додатка РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємства, форму якої затверджено наказом МФУ від 20.10.2015 р. № 879.

Щодо питання про правомірність зменшення фінрезультату за наслідками 2017 року на підставі пп. 139.2.2 ПКУ звернемо увагу на таке.

У роз'ясненнях органів ДФС можна знайти висновок, що зменшення фінансового результату здійснюють на суму дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ, чинним на дату її списання, незалежно від періоду створення резерву сумнівних боргів за такою заборгованістю (ІПК від 02.02.2018 р. № 450/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 28.12.2017 р. № 3195/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 22.08.2017 р. № 1707/ІПК/04-36-12-32-20, від 10.08.2017 р. № 1553/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, лист від 03.03.2017 р. № 4488/6/99-99-15-02-02-15).

Формулювання "відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ, чинним на дату її списання" може навести на думку, що органи ДФС воліють бачити відповідність списаної заборгованості ознакам безнадійної саме на дату списання в бухгалтерському обліку.

На нашу думку, органи ДФС, імовірно, звертають увагу, що законодавець періодично вносить зміни до ознак безнадійної заборгованості, а тому застосовувати слід положення пп. 14.1.11 ПКУ, чинні в періоді списання заборгованості.

Також можна звернути увагу на твердження, наведені в ІПК від 20.10.2017 р. № 2324/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 26.09.2017 р. № 2048/ІПК/10-36-12-20, від 15.06.2017 р. № 673/6/99-99-15-02-02-15/ІПК та листі від 09.03.2017 р. № 4676/6/99-99-15-02-02-15, у яких ДФСУ зазначає, що достатньою умовою для визнання заборгованості безнадійною відповідно до вимог пп. "з" пп. 14.1.11 ПКУ є наявність постанови господарського суду про визнання боржника банкрутом, винесеної під час судового засідання за участі сторін, або припинення юридичної особи, що підтверджено записом у Єдиному державному реєстрі про державну реєстрацію припинення юридичної особи. При цьому фінансовий результат до оподаткування зменшуватиметься на суму списаної дебіторської заборгованості (зокрема, і за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ, після отримання документів, що підтверджують відповідність дебіторської заборгованості ознакам, визначеним пп. "з" пп. 14.1.11 ПКУ.

З цих відповідей можна побачити, що ДФСУ пропонує зменшувати фінансовий результат після отримання документів, які підтверджують припинення або банкрутство контрагента. Ми не знаходимо такої вимоги в нормах ПКУ, а тому вважаємо достатнім самостійно перевірити дані в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань.

На нашу думку, вирішуючи поставлене запитання, слід виходити з того, що коригування фінансового результату на різниці здійснюють щодо операцій, які відображено в бухгалтерському обліку в певному періоді.

Податковими (звітними) періодами для податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених п. 137.5 ПКУ, є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік. При цьому податкову декларацію розраховують наростаючим підсумком (п. 137.4 ПКУ).

Також і положеннями ст. 13 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 р. № 996-XIV передбачено, що звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Проміжну фінансову звітність складають наростаючим підсумком за результатами I кварталу, I півріччя, дев'яти місяців.

Отже, у декларації з податку на прибуток за календарний рік відображенню підлягають всі операції зі списання заборгованостей, проведені протягом року, з урахуванням належності їх до критеріїв, чинних у такому податковому періоді.

У такому разі вважаємо правомірним відображення в річній декларації з податку на прибуток проведення коригування в бік зменшення фінрезультату щодо суми списаної протягом року заборгованості, яка станом на кінець року відповідає ознакам безнадійної, на підставі пп. 139.2.2 ПКУ.

Тобто таку списану заборгованість буде відображено в рядках 2.1.3 та 2.2.3 додатка РІ до декларації.


Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»


Опубліковано:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»


*******

Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.